Deger Artisi Kazanclarinin Vergilendirilmesi

Değer Artışı Kazançlarının Vergilendirilmesi

M. Emin AKYOL
(Baş Hesap Uzmanı)

1. Genel Açıklama

Değer artışı kazançları GVK''nın 7. gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar kapsamında bulunmaktadır. Diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirler, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olarak belirlenmiş, vergilendirilecek gelirlerin bentler halinde sayıldığı iki ayrı grup olarak ele alınmıştır.

Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Arızi kazanç olarak vergilendirilecek gelir ise, yapılması devamlılık arz etmeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır.

Bu çalışmada değer artışı kazançlarının kapsamı, vergilendirilecek gelirin tespiti ve beyanı üzerinde durulacaktır.

2.Değer Artışı Kazançlarının Kapsamı

GVK''nın mükerrer 80. maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.

1- İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

2- GVK''nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

3- Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

4- Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

5- Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

6- İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) GVK''nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

Buna karşılık GVK''nın 81. maddesinde de aşağıdaki hallerde değer artışı kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükmü bulunmaktadır.

1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev''i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3.Değer Artışı Kazancının Tespiti

3.1- Genel Olarak

Değer artışı kazancında vergilendirilecek kazanca, "safi değer artışı" denir. GVK''nın mükerrer 81. maddesi hükmü uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın veya menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, VUK''un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde VUK''un 266. maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.

3.2- Enflasyondan Arındırma

3.2.1- Endeksleme

Safi değer artışı hesaplanırken mal ve hakların iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır. Bu koşul 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

Bilindiği üzere Devlet İstatistik Enstitüsü adı Türkiye İstatistik Kurumu olarak değiştirilmiştir. Ayrıca VUK''un mükerrer 298. maddesinin (C) bendinde 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi kanunlarında yer alan TEFE ifadesi yerine ÜFE ifadesinin kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle 1.1.2006 tarihinden itibaren yapılacak endekslemeler ÜFE esas alınarak yapılacak ve en az %10 artış oranı aranacaktır. Ancak 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihli hükümler geçerli olduğundan bu menkul kıymetler ile ilgili endekslemede hem "TEFE" oranı dikkate alınacak hem de en az %10 artış koşulu aranmayacaktır.

3.2.2- Kur Farklarının Dikkate Alınmaması

Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye''ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymet ve iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki bu mükelleflerin Türkiye''de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır.

Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet ve iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin, bu kıymet ve hisselerin iktisap tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan YTL karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan YTL karşılığı arasındaki fark esas alınır. (GVK Mükerrer Mad. 81/6)

Bu düzenleme bir istisna niteliğinde olup, istisnadan sadece dar mükellefler yararlanabilir. Ayrıca izin alınarak getirilen sermaye ile menkul kıymet veya iştirak hissesi alınmalı ve izin alarak sermaye getiren mükelleflerin, Türkiye''de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması gerekir.

3.3- Zarar Mahsubu

GVK''nın 2003 yılı öncesi diğer kazanç ve iratların vergilendirilmesini düzenleyen geçici 56. maddesinin değer artış kazançlarında safi değer artışını düzenleyen F/4 bendinde, aynı yıl içinde birden fazla hisse senedi veya diğer menkul kıymet alınıp satılması halinde, birinden doğan zararın, diğerinin karından mahsup edileceğini belirten hüküm vardı. Bu düzenlemeyle, diğer kazanç ve iratlarda mümkün olmayan zarar indirimi, menkul kıymet alım satımlarına münhasır olmak üzere mümkün hale gelmiştir. 4783 sayılı Kanunla diğer kazanç ve iratlarda vergilendirilmenin 1.1.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere geçici 56. madde yerine GVK''nın 80, mükerrer 80, 81, mükerrer 81 ve 82. maddelerine göre yapılması öngörülürken safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81''inci maddede menkul kıymet alım satımında birinden doğan zararın diğerinin karından mahsup edileceğine ilişkin hüküm yer almamıştır. Bu durumun uygulamada tereddüt yaratması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı''nca 21.01.2003 tarihli Basın Bülteni yayımlanmıştır. Söz konusu basın bülteninde; bir yıl içinde birden fazla menkul kıymet alım satım işlemi yapılması halinde, bu işlemlerden elde edilen kar veya zarar tutarlarının birlikte değerlendirileceği, dolayısıyla işlemin aynı yıl içinde yapılması koşuluyla bir işlem nedeniyle doğan zararın, diğer işlemler dolayısıyla elde edilen kardan mahsup edilmesinin mümkün bulunduğu açıklanmıştır.

Ayrıca 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler ile 1.1.2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançlar GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabidir. Bu madde uyarınca vergilendirilen gelirler için beyanname verilmesi gerekmemekle birlikte geçici 67. madde de dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibariyle yıllık beyanname verilebileceği, beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamının mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, diğer kazanç ve irat grupları içerisinde doğacak zararların diğer gelir kaynaklarından doğacak karlara mahsubu olanağı bulunmamaktadır. (GVK md. 88)

3.4- İstisna Uygulaması

3.4.1- Genel İstisna Düzenlemesi

GVK''nın mükerrer 80. maddesinde bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazançlarının 10 milyar lirası (2005 yılı gelirleri için 13.000 YTL) gelir vergisinden istisna edilmişti. 5281 sayılı Kanunla 01.01.2006 tarihinden itibaren, bu istisna menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için kaldırılmış ve diğer mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar için 6.000.-YTL olarak belirlenmiştir. Bu tutar 2007 yılında elde edilen kazançlar için 6.400 YTL olarak uygulanacaktır.

Ancak 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançlar ile 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançların vergilendirilmesi 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır. Bu tarih itibarıyla da söz konusu menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançların 13.000 YTL''sı vergiden istisna bulunmaktadır. Ayrıca 2007 yılı gelirleri için 2005 yılı istisna tutarı olan 13.000 YTL''nin GVK''nın mük.123''üncü maddesi kapsamında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerleme oranında arttırılmasıyla bulunan tutarı dikkate alınacaktır. Bu tutar 2006 yılı için (13.000 x % 107.8= 14.014, % 5'' lik küsuratlar dikkate alınmadığında) 14.000 YTL olarak, 2007 yılı gelirleri içinde (14.000 x 107.2 = ) 15.008, 15.000 YTL olarak hesaplanmaktadır. Bu konuda herhangi bir belirleme yapılmamış olsa da, önceki istisnanın yeniden değerleme oranında arttırılmasıyla bulunan 15.000 YTL''nın dikkate alınması gerekmektedir.

3.4.2- 26.07.2001 � 31.12.2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarından Elde Edilen Gelirlerde İstisna Uygulaması

GVK''nın geçici 59. madde hükmü uyarınca, 31.12.2007 tarihine kadar 26.07. 2001-31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar toplamının 2007 yılı gelirleri için 205.994,16 YTL''sı vergiden istisna bulunmaktadır. İstisna kapsamına giren söz konusu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, bu kazançlar diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye de dahil edilmeyecektir. Bu istisnadan yararlananların ayrıca GVK''nın mükerrer 80. maddesinde yer alan istisnadan da yararlanmaları söz konusu değildir.

İstisna uygulama süresi 31.12.2007 tarihi ile sınırlandığı için son olarak 2007 yılı gelirlerine uygulanacaktır. İstisna, söz konusu kağıtlardan elde edilen faiz gelirleri ile elden çıkarma kazançlarının toplamı için öngörülmüştür. Bir gerçek kişinin, hem faiz hem de elden çıkarma dolayısıyla elde ettiği kazancın bulunması ve gelir toplamının istisna tutarını aşması halinde, istisnanın hangi kazanca uygulanacağı mükellef tarafından serbestçe belirlenecektir.

Gelir İdaresi dış borçlanma programı çerçevesinde yabancı para cinsinden ihraç edilen eurobondlardan elde edilen kazançlarında söz konusu istisnadan yararlanacağı görüşündedir.

4.Değer Artışı Kazancı Sayılan Gelirler

4.1- Menkul Kıymetlerin veya Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar

GVK gerçek kişilerin menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından elde ettikleri kazancı değer artışı kazancı sayarak vergilendirmektedir. Ayrıca 1.1.2006 tarihinden itibaren menkul kıymet gelirlerinin vergilendirilmesinde GVK''nın geçici 67. maddesi de uygulanmakta olup, bu madde değer artışı kazançlarını da kapsamaktadır. Bu nedenle menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlarda bazı menkul kıymetlerde ihraç tarihine göre bazı menkul kıymetlerde de iktisap tarihine göre belirlenen farklı vergileme rejimleri söz konusudur.

Geçici 67. madde 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesi ile 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançların vergilendirilmesinin 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlere göre yapılmasını öngörmektedir. Öte yandan Hazinenin yurt dışında ihraç ettiği tahviller olan eurobondlardan sağlanan gelirler de geçici 67. maddenin kapsamı dışında tutulmuştur.

Geçici 67. maddede bir menkul kıymet tanımı da yapılmış, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesinin, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye''de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye''de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Bu açıklamalara göre menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesi 31.12.2005 tarihli hükümler de dikkate alındığında aşağıdaki gibi olacaktır:

1.1.2006 Tarihinden Önce İktisap Edilen Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: İvazsız olarak iktisap edilen hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinin üç aydan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görmeyen hisse senetlerinin bir yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar gelir vergisine tabi değildir.

Yukarıda sayılanların dışında kalan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar 31.12.2005 tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan hükümlere göre vergilendirilir. Bu kapsamda hisse senetlerinin iktisap bedeli elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılarak esas alınabilir. Bunun için endekste %10 artış olması koşulu aranmaz. Ayrıca GVK''nın mükerrer 80. maddesinde menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançları için öngörülen istisna 01.01.2006 tarihi itibariyle kaldırılmakla birlikte bu tarihten önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetler için geçerliliğini korumaktadır.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İktisap Edilen Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Tam mükellef kurumlara ait olup İMKB''de işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, hisse senetlerinin banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla elden çıkarılmasından sağlanan alım-satım kazançları üzerinden GVK''nın geçici 67/1 maddesi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Tam mükellef kurumlara ait olup İMKB''de işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri satış kazançları GVK mükerrer 80. madde uyarınca da vergilendirilmeyecektir. Tevkifata tabi tutulmuş hisse senedi alım-satım kazançları için yıllık beyanname verilmesi ihtiyaridir.

Tam mükellef kurumlara ait olan ve İMKB''de işlem görmeyen hisse senetleri ise iki yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılırsa ortaya çıkacak kazanç vergiye tabi olmayacaktır. İki yıllık süreden önce elden çıkarılmaları halinde iktisap bedelleri ÜFE artış oranında endekslenebilir. Ancak artışın % 10 ve üzerinde olması gerekir. Bu kazançlara herhangi bir istisna uygulanması söz konusu değildir.

26.07.2001-31.12.2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının Elden Çıkartılmasından Doğan Kazançlar: Bu menkul kıymetlerden ivazsız olarak iktisap edilenlerin satış kazancı vergiye tabi değildir. Tam mükellef gerçek kişilerce alım-satım kazancı tutarının tespitinde tahvil ve bonoların iktisap bedeli, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alınacaktır. Ayrıca GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisnadan yararlanılır. Elde edilen kazancın istisna tutarını aşması ve kalan kısmın beyan haddini aşması durumunda aşan kısmın tamamı yıllık beyanname ile beyan edilir.

Dar mükellef gerçek kişiler ise alım-satım kazancı tutarını tahvil ve bonoların iktisap bedelini, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alacaklardır. Ayrıca GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisnadan yararlanılır. Elde edilen kazancın istisna tutarını aşması ve kalan kısmın beyan haddini aşması durumunda aşan kısmın tamamı münferit beyanname ile beyan edilir.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının Elden Çıkartılmasından Doğan Kazançlar: Tam ve dar mükellef gerçek kişilerin bu kazançları işleme aracılık eden bankalar ve aracı kurumlar tarafından GVK''nun geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulacaktır. Beyanname verilmesi ihtiyaridir.

1.1.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Vergiye tabi alım-satım kazancının tespitinde tahvil alış bedeli, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alınacaktır. GVK''nın mükerrer 80. maddesindeki 31.12.2005 itibarıyla yürürlükte olan istisnadan yararlanılacaktır. İstisna uygulandıktan sonra kalan kısım beyan konusu yapılacaktır.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Bu kazançlar işleme aracılık eden bankalar ve aracı kurumlar tarafından GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulacaktır. Beyanname verilmesi ihtiyaridir.

Menkul Kıymet Yatırım Fonları Katılma Belgelerinin Kar Payları: Bu kıymetlerin 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilenlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için GVK''nın geçici 55. maddesi uyarınca beyanname verilmesi gerekmemektedir. 1.1.2006 tarihinden sonra iktisap edilenlerin gelirleri ise 1.10.2006 tarihinden itibaren GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabidir. Sürekli olarak portföyünün en az % 51''i İMKB''nda işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının, bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar tevkifat kapsamı dışındadır. Tevkifat nihai vergilemedir.

Eurobondların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Tam mükelleflerde 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilen eurobondların alış bedelinin alış tarihindeki döviz alış kuru esas alınarak YTL karşılığı bulunacak, daha sonra bu bedel TEFE endeksindeki artış oranında endekslenerek kazancın tespitine esas alınacak maliyet bedeli hesaplanacaktır. Satış bedeli, satış tarihindeki döviz alış kuru ile YTL''ye çevrilecek, bundan endekslenmiş maliyet düşülerek YTL cinsinden satış kazancı tespit edilecektir. 26.7.2001 tarihinden önce ihraç edilmiş eurobondlar için GVK''nın mükerrer 80. maddesinde yer alan istisna uygulanacaktır. İstisna indirimi yapıldıktan sonraki tutar ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilecektir. 26.7.2001 - 31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilmiş eurobondlar için GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisna uygulanacaktır. İstisna indirimi yapıldıktan sonraki tutar ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilecektir. 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda da Geçici 59. ve mükerrer 80. maddelerdeki istisna uygulanmayacak, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

Dar mükellefler ise 5527 sayılı Kanun''la GVK''nın geçici 67. maddesinin 7 numaralı fıkrasına eklenen hüküm gereği eurobond alım-satım kazançları için münferit beyanname vermeyeceklerdir.

4.2. GVK''nın 70/5''inci Maddesinde Sayılan Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

GVK''nın 70/5. bendinde ihtira beratları dışında sayılan haklar; arama, işletme ve imtiyaz hakları, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklardır. Bu hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir. Söz konusu hakların, bulan, icat eden, bunların kanuni mirasçıları ya da sayılanların dışındaki kişiler tarafından elden çıkarılmasının önemi yoktur.

4.3. Telif Haklarının ve İhtira Beratlarının Müellifleri, Mucitleri ve Bunların Kanuni Mirasçıları Dışında Kalan Kimseler Tarafından Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Telif haklarının ve ihtira beratlarının, müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancıdır. Bunların müellifleri, mucitleri ve kanuni mirasçılarınca elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ise serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmektedir.

4.4. Ortaklık Haklarının veya Hisselerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancıdır. Ortaklık hakkı veya hissesi, her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış paylarını ifade eder. Limited, adi komandit ve kollektif şirket ortaklarının payları bu hükmün kapsamı içindedir. Adi şirketlerde de, ortakların hisselerini satmaları karşılığı sağladıkları kazanç da değer artış kazancıdır. Kooperatiflere üye olunması karşılığında elde edilen hisselerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların da ortaklık hakkının elden çıkarılması olarak değerlendirilerek değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

4.5. Faaliyeti Durdurulan Bir İşletmenin Kısmen veya Tamamen Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlarda değer artış kazancı sayılmaktadır.

GVK''da faaliyetin durdurulmasından ne anlaşılması gerektiği hususunda bir belirleme yapılmamıştır. VUK''un işin bırakılması ile ilgili 161. maddesinde işin bırakılması, "Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona erdirilmesi" olarak tanımlanmıştır. Buna göre, işin durdurulması ile bırakılması farklı durumları ifade etmektedir. İşin bırakılmış sayılması için, faaliyetin sadece durdurulması yeterli görülmemekte, ayrıca vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen sona ermesi gerekmektedir.

Ticari muamele, tedarik ve satış şeklinde, iki ana unsurdan oluşur. Faaliyetin durdurulması ibaresinden, tedarik yönünün sona erdirilmesi kastedilmektedir. Alım satım şeklindeki bir ticari faaliyet ve imalat işlerinde emtia ve malzeme tedarikine son verilmesi faaliyetin durdurulmasını ifade eder. Hizmet işletmelerinde yeni sipariş alınmasının durdurulması da aynı şekilde değerlendirilmelidir. Ancak, satın alma ve sipariş alınması işlemine son verilmesi, işletme bünyesinde vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin yapılmayacağı anlamına gelmez. İşletmenin ortadan kalkması için, daha önce tedarik edilmiş döner ve sabit değerlerin de elden çıkarılması, işletme varlığının likit hale getirilmesi gerekir, işte, bu aşamada, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir.

4.6. GVK''nın 70. Maddesinin 1, 2, 4 ve 7 Numaralı Bentlerinde Yazılı Mal ve Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

GVK''nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca; iktisap şekli ne olursa olsun arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı sayılmaktadır. İvazsız olarak iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı sayılmamaktadır.

Ayrıca gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlarda mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilenmektedir.

5615 sayılı Kanunla, GVK''nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan "dört yıl içinde" ibaresi "beş yıl içinde" olarak değiştirilmiş ve bu değişiklik 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 4/4/2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu değişiklik 1/1/2007 tarihinden sonra iktisap edilen mal ve haklar için söz konusudur. Zira anılan Kanunun 11. maddesi ile GVK''ya eklenen Geçici 71. maddede 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık sürenin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.

5615 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilen mal ve hakların iktisap tarihinden sonra dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 1/1/ 2007 tarihinden sonra iktisap edilenlerde ise, iktisap tarihinden sonra beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle iktisap tarihinin tespiti önem arz etmektedir.

İktisap tarihi, satın alınan gayrimenkullerde tapuya tescil tarihi olup, kooperatifler için özel bir belirleme yapılmıştır. Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır. Dolayısıyla kooperatif aracılığı ile edinilen gayrimenkullerde elden çıkarmadan doğan kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceğini belirleyen süre tahsis tarihinden itibaren başlayacaktır.

Arsa karşılığında bağımsız mülkiyete konu daire, kat, villa gibi kıymet alınması işleminde ise, arsanın müteahhide teslim edilmesi ve daire, villa gibi kıymetlerin arsa sahibine teslim edilmesi olmak üzere iki ayrı teslim vardır. Arsanın teslimi, mükerrer 80/1-6. maddede öngörülen şartları taşımaları kaydıyla, değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Arsa sahibinin, arsa teslimi karşılığında almış olduğu kıymetlerin iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihinin (inşaatın bitmesi şartıyla) esas alınması gerekmektedir. Ancak, fiili teslim tarihinin tescil tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, fiili teslim tarihi esas alınacaktır.

Örneğin Bay (A) 20.04.2003''de 200.000 YTL''ye almış olduğu gayrimenkulü 12.4.2007 tarihinde 400.000 YTL''ye satmıştır. Bay (A)''nın bu işlemden elde ettiği kazanç, gayrimenkul ivazlı olarak iktisap edildiği ve iktisap tarihinden itibaren dört yıl geçmeden elden çıkarıldığı için değer artış kazancı olarak vergilenecektir.

Bay (A)''nın elde ettiği safi değer artışı hesaplanırken gayrimenkulün maliyet bedeli, iktisap edildiği ay dahil, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere "ÜFE" artışı oranında endekslenerek dikkate alınacaktır.

2003 yılı Mart ayına ait ÜFE 100.84, 2007 yılı Mart ayına ait ÜFE ise 139.02''dır. Bu durumda elden çıkarılan gayrimenkulün endekslenmiş maliyet bedeli (200.000 x 139.02 / 100.84 =) 275.723 YTL olacaktır. Bu durumda bay (A)''nın elde ettiği safi değer artışı (400.000 � 275.723 =) 124.277 YTL olarak hesaplanacaktır. Bu tutara 6.400 YTL tutarında istisna uygulanarak beyan edilecek değer artış kazancının tutarı (124.277 - 6400 = ) 117.877 YTL olarak bulunacaktır.

5.Değer Artışı Kazançlarının Beyanı

Değer artışı kazançlarının beyanı tam mükellefiyette ve dar mükellefiyette farklılık arz etmektedir.

5.1- Tam Mükellefiyette Beyan

Değer artışı kazançları beyana tabi bir gelir söz konusu olduğunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken gelir unsurlarındandır. 2007 yılı içerisinde elde edilen değer artışı kazançları toplamının menkul kıymet ve diğer sermaye piyasaları araçlarının elden çıkarılması hariç 6.400 YTL''nin altında kalması durumunda beyanname verilmeyecektir. Ayrıca 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında 15.000 TYL tutarındaki istisna uygulanacaktır. Söz konusu istisnalar uygulandıktan sonra kalan tutarlar beyan konusu yapılacaktır.

26.07.2001-31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara münhasır olmak üzere; söz konusu gelirlerin 205.994,16 YTL tutarındaki kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna tutarının altında kalan söz konusu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye de bu kazançlar dahil edilmeyecektir. Gelir İdaresi eurobondların da bu istisnadan yararlanacağı görüşündedir. Ancak; söz konusu istisnanın belirtilen kağıtlardan elde edilen faiz gelirleri ile birlikte uygulandığı hususu göz önünde tutulmalıdır. (GVK Geçici Mad. 59) Bu gelirlerin belirtilen istisnanın üzerinde kalan kısmı için beyanname verilmelidir.

5.2- Dar Mükellefiyette Beyan

Dar mükellef gerçek kişiler; vergiye tabi geliri sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaretse yıllık beyanname vermeyecekler, bu gelirleri için münferit beyanname vereceklerdir. Diğer kazanç ve iratlar dışında, yıllık beyanname vermeleri gereken gelir unsurları varsa, diğer kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal etmeyeceklerdir.

Dar mükelleflerin elde ettikleri diğer kazanç ve iratları hangi vergi dairesine nasıl beyan edecekleri ve verilecek münferit beyannameye ilişkin esaslar GVK''nın 101. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Ayrıca 26.07.2001-31.12. 2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara münhasır olmak üzere; söz konusu gelirlerin 205.994,16 YTL tutarındaki istisna haddinin üzerindeki tutar için münferit beyanname verilmesi gerektiği de göz önünde bulundurulmalıdır.

kaynak:lebibyalkin

2010 yilinda gayrimenkul vergilendirmesi

Gayrimenkulde düzen değişiyor


Maliye’nin 2010 yılı başında görüşülmesini sağlamak için çalışmalarını hızlandırdığı Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı’nda, gayrimenkul gelirleri vergilemesi en köklü değişikliğe uğrayacak alanlardan birisi olacak

Hükümetin uzun süredir üzerinde çalıştığı ve Vergi Konseyi’nin koordinasyonuyla hazırlanan yeni Gelir Vergisi Kanun Taslağı’nda son aşamaya gelindi.

Taslakta özellikle gayrimenkul konusu ön plana çıkıyor. Soruları yanıtlayan Vergi Konseyi Başkanı Mustafa Uysal, Konsey’in 30 bin saatten fazla çalıştığını, en ciddi mesailerden birinin de gayrimenkul olduğunu kaydederek bu yaklaşımı doğruladı.

Uysal bu konuda üç alanda çalışma yapılması gerektiğini belirtti. Uysal, Konsey’in önerileri hakkında şu bilgileri verdi: “Birincisi kayıtlılık sorunu. Gayrimenkullerin birçoğu çeşitli yollarla devredilmiş ama tapu kayıtları bir başkasının üzerinde. Bunlara ilişkin süre verilerek çözüm üretilmeli. Diğer konu 2B arazileri. Ortada bina var ama tapu yok. Buradaki rant mutlaka vergilendirilmeli. Üçüncüsü değerleme sorunu. Bu konuda 10 yıl süren kademeli bir sistem önerdik. Böylece gayrimenkuller gerçek değerinden gösterilebilecek.”

Dünya

yapı kooperatiflerinde kurumlar vergisi muafiyeti

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-4/1-k
Konu :Yapı Kooperatifinin kurumlar vergisi muafiyeti hk.

….

İLGİ: … tarihli dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, …Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün (Gelir vergisi tevkifatı yönünden) … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz belirtilerek, dilekçe ekinde vermiş olduğunuz evraklara istinaden kooperatifinizin Kurumlar Vergisinden muaf olup olmayacağı hususundaki görüşümüz sorulmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4.maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olacağı belirtilmiştir.

Öte yandan 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13. Kooperatifler” başlıklı bölümünde konu ile ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiş olup, tebliğin “Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler” başlıklı 4.13.1.4.3 bendinde;

“Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.

Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen işyeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır.

Kooperatiflerin konut inşa etmek üzere kum, çimento, demir v.b. malzeme satın alması, söz konusu inşaata finansman sağlamak üzere üçüncü kişilerden kredi temin etmesi de ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

İşyeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatifinin ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanununun geçici 67. maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.

Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.

Kooperatifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

Öte yandan, bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, “ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek ….” hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.” denilmekte ve söz konusu tebliğin “Yapı Kooperatiflerinin muafiyetinde özel şartlar” başlıklı 4.13.2 bölümünde;

“……….

Yapı kooperatiflerinin yapı ruhsatı veya arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına bulunmadığı durumlarda da muafiyetten yararlanılması mümkün değildir. Örneğin, inşaatı üstlenen müteahhit adına düzenlenecek bir yapı ruhsatı, yapı kooperatifinin muafiyetten yararlanmasını engelleyecektir. (2 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değiştirilen cümle)“Henüz arsa temini veya inşaat aşamasına gelmemiş bulunan dolayısıyla, işyeri veya konut teminine yönelik faaliyeti bulunmayan kooperatifler için bu şartlar aranmayacaktır. Örneğin, arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliğine ait olmakla birlikte, henüz inşaat aşamasına gelmemiş bulunan konut yapı kooperatifinden inşaat ruhsatına ilişkin şart aranmayacaktır.

………..” açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Ana sözleşmenizin 6.1. maddesinde; “Kooperatifin amacı ortaklarının konut ihtiyaçlarını karşılamaktır. Bu amaçla kooperatif:

………

3-Ortaklarının sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurar,bunları ortaklarına aktarabilir.

4-Yukarıdaki fıkralardaki yazılı hususları sağlamak üzere, ilgili kurum ve kuruluşlarla ortak çalışmalarda bulunabilir, gayri menkul ve menkulleri iktisap eder, kiralar, kiraya verir, satar ve benzeri tasarruflarda bulunur, ayni haklar tesis eder.” hükümleri yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k bendinde yer alan şartların kooperatifinizin ana sözleşmesinde yer almasının yanında bu hükümlere fiilen de uyulması şartıyla, kooperatifinizin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması mümkündür.

Öte yandan, kooperatifinizin, Ana sözleşmenizin 6. maddesinin 3. bendinde belirtildiği üzere, ortaklarının sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile gerekli tesisleri kurması halinde, bu tesislerin kooperatifiniz tarafından işletilmesi veya kiraya verilmesi veya aynı maddenin 4. bendinde belirtilen faaliyetlerin fiilen yapılması hallerinde, kooperatifinizin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.
Grup Müdürü V.

Kidem Tazminati Giderleri

KIDEM TAZMİNATI GİDERLERİ VE KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARINA İLİŞKİN MUHASEBE UYGULAMALARI

Yard. Doç. Dr. Nuran Cömert DOYRANGÖL
M.Ü. İkt. ve İd. Blm. Fak. Muhasebe Öğretim Üyesi SMMM

I. GİRİŞ
Hukuki niteliği konusunda bir çok görüş bulunan kıdem tazminatı:
- Gerçek bir tazminat,
- Bir nevi işsizlik sigortası,
- Çalışanların yasal olarak belirlenmiş süreler sonunda işverenden elde ettikleri sosyal bir güvence,
- İşveren tarafından işçiye, çalıştığı süreye göre ödenen bir ikramiye, ölümü halinde ise yapılan bir ölüm yardımı,
- Ücretin hizmet akdinin sona ermesinde ödenmek üzere ayrılmış bir parçası, olarak tanımlanmaktadır.
Kıdem tazminatının ödenmesini yasal hale getiren hüküm 1475 sayılı İş Kanunu' nun 14. maddesinde yer almıştır. Söz konusu yasa maddesinde, kıdem tazminatına;
- Hak kazanma koşulları,
- Kıdem tazminatının hesaplanmasında göz önüne alınacak süreler,
- Kıdem tazminatına esas alınacak ücret,
- Kıdem tazminatı tavanı,
- Kıdem tazminatın zamanında ödenmemesi halinde ödenecek gecikme faizi, gibi hususlar açıklanarak hükme bağlanmıştır.
Bu yazımız yukarıda belirttiğimiz yasanın öngördüğü esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatları ve dolayısıyla kıdem tazminatı karşılıklarının nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğini kapsamaktadır.
Karşılık ayırma yöntemini benimseyen işletmelerde basit gibi görünen bu konunun esasen en çok hata yapılan muhasebe işlemlerinden biri olması bu yazımızın ortaya çıkmasının temel nedenini oluşturmuştur.
Muhasebe bilgi sistemi gelişmiş ya da Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi kurumlar dışındaki işletmeler; 1475 sayılı İş Kanunu' nda belirtilen koşullarda işten ayrılan hak sahiplerine ödedikleri kıdem tazminatlarım ödeme tarihinde muhasebeleştirerek ödedikleri kıdem tazminatının tümünü o dönemin gider hesaplarına borç ve kasa, banka, ödenecek kıdem tazminatı hesaplarına alacak yazmaktadırlar.
İşletmelerin bu şekilde bir kayıt yöntemini benimsemelerinde kıdem tazminatı karşılıklarının, mali karın hesaplanmasında in- dirilebilir bir gider kalemi olarak kabul edilmemesi önemli bir rol oynamaktadır.
Bazı işletmeler ise kıdem tazminatı yükümlülüklerini her dönem sonu itibariyle hesaplayarak bu yükümlülüklerini asıl hesaplarla ilgilendirmeyerek nazım hesaplarda izlemektedirler.
Esasen doğuşundaki kıstaslar göz önüne alındığında kıdem tazminatının birden fazla hesap dönemini ilgilendiren bir gider veya maliyet unsuru olduğu görülmektedir. Bu sebeple hak sahibine ödenecek kıdem tazminatı tutarının tümünün ödeme anında o dönemin giderine yazılması yöntemi genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Bir kalemde ödenecek kıdem tazminatının işletmelere getireceği mali yük ve sosyal yönü de göz önüne alındığında söz konusu kayıt yöntemi muhasebenin hem ihtiyatlılık hem de sosyal sorumluluk ilkeleriyle de ters düşmektedir.
Muhasebe bilgi sistemi gelişmiş ve muhasebe departmanı gerçek kimliğine kavuşturulmuş işletmeler ile Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi işletmeler çalıştırdıkları personele ilişkin kıdem tazminatı yükümlülüklerini karşılık ayırmak suretiyle muhasebeleştirmektedirler.
Esas görevlerinden biri kamunun aydınlatılması olan Sermaye Piyasası Kurulu yayımlandığı XI/ 1 sayılı tebliğ ile Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenecek mali tablo ve raporlar ile bunların hazırlanması ve ilgililere sunulmasına ilişkin ilke ve kuralları belirlemiştir. Söz konusu tebliğin 42. maddesinde "İşletmelerin ilgili bulunduğu hesap dönemleri sonu itibariyle kıdem tazminatı yükümlülüklerini hesaplamalarının ve bu yükümlülük nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı artışları için karşılık ayırmalarının şart olduğu belirtilmiştir.
Anılan tebliği maddesine ve bu tebliğde değişiklik yapan XI/5 sayılı tebliğin 5. maddesine göre işletmelerin bu yükümlülüklerinin doğduğu hesap döneminden önceki dönemlere rastlayan kıdem tazminatı tutarları için en az 5 en çok 10 yılda eşit taksitlerle karşılık ayırabilmeleri, bu şekilde hesaplanan kıdem tazminatı karşılıklarını genel yönetim gideri veya faaliyet gideri olarak muhasebeleştirmeleri öngörülmüştür. Aynı tebliğ maddesinde kıdem tazminatı için ayrılan karşılıkların, aksine bir düzenleme yapılmadıkça vergi mevzuatı açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider niteliğinde olduğu belirtilmiştir.

II.Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Hesaplanası ve Muhasebeleştirilmesi
a)Kıdem Tazminatının Hesaplanması
İşçilerin kıdemlerinin hesaplanmasında hizmet akdinin devam etmiş veya fasılalarla yeniden akdedilmiş olmasına bakılmaksızın aynı işverenin bir veya değişik işyerlerinde çalıştıkları süreler göz önüne alınır. İşyerinin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir işverenden başka bir işveren geçmesi veya başka bir yere nakli halinde ise işçinin kıdemi işyeri veya işyerlerindeki hizmet akitleri sürelerinin toplamı üzerinden hesaplanır.
Kıdem tazminatının hesabı son ücret üzerinden yapılır. Bu son ücret hizmet akdinin sona erdiği tarihte işçinin almakta olduğu ücrettir. Ücret; günlük haftalık veya aylık olarak tespit edilemediği ve para başı, akort götürü veya yüzde usulü gibi sabit olmadığı hallerde son bir yıl içinde ödenen ücretin bu süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle ortalama olarak bulunur. Son bir yıl içinde işçi ücretine zam yapıldığı takdirde tazminata esas ücret işçinin işten ayrılma tarihi ile zammın yapıldığı tarih arasında alınan ücretin aynı süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle hesaplanır. İlaveten işçiye sağlanmış olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdi ve kanundan doğan menfaatler de göz önüne alınır.
"Para ve para ile ölçülmesi mümkün menfaatler" deyimi Yargıtay'ın 15.05.1957 gün ve 10 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararı ile açıklığa kavuşmuş olup bu kararda geçici olmayan ve süreklilik arz eden ödemelerin kıdem tazminatının hesabında göz önüne alınacağı vurgulanmaktadır.
Çalışılan her tam yıl için ödenen ücret tutarı yukarıda belirtilen ücretin 30 günlük tutarıdır. İşçi yararına emredici nitelikteki bu 30 günlük süre "hizmet akitleri" veya "toplu iş sözleşmeleriyle" işçi yararına değiştirilebilir.
Günlük ücretin saptanmasında ödemelerin 365'e bölünmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 25/7 maddesiyle 1475 sayılı (İş Kanunu'nun) ve 854 sayılı (Deniz İş Kanunu) kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı (Basın iş) kanununa göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları vergiden bağışık tutulmuştur.
1475 sayılı İş Kanunu'na ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu'na tabi olanlar için belirlenecek kıdem tazminatının yıllık miktarı en yüksek devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.
Bu esasa göre son üç yıl içinde belirlenmiş ve 31 Aralık tarihi itibariyle geçerli kıdem tazminatı tavanları aşağıda verilmiştir;
31.12.1989 1.192.750.-
31.12.1990 1.969.500.-
31.12.1991 3.385.188.
1 Temmuz 1992'den itibaren 5.917.293.-
Kıdem tazminatının zamanında ödenmemesi sebebiyle açılacak davanın sonunda hakim gecikme süresi için ödenmeyen süreye göre mevduata uygulanan en yüksek faizin ödenmesine hükmeder.
b) Kıdem Tazminatının Muhasebeleştirilmesi
İşletmenin kıdem tazminatı yükümlülüğünü aşağıdaki forma uygun şekilde manuel veya bilgisayarla hesaplayarak belgelendirmesi ve muhasebeleştirmesi uygun olacaktır.

KIDEM TAZMİNATI HESAPLAMA FORMU*
İşyeri :
İşçinin Adı ve Soyadı :
Sigorta Sicil No :
İşe Giriş Günü :
İşten Ayrılış Günü :

ÇALIŞTIĞI GÜNLER:
İşe Giriş İşten Ayrılış Hizmet Süresi Ayrılış Nedeni
KIDEM TAZMİNATINA HAK ETTİĞİ KIDEM SÜRESİ
Yıl :
Ay :
Gün:
** Bir yıl içinde ödenecek Kıdem Tazminatı Gün Sayısı:
*** Ücret
Günlük brüt çıplak ücreti :
Yıllık ikramiye tutarının 1 güne isabet eden tutarı :
Yakacak yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Giyecek Yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Yemek yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Aile ve çocuk yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Temizlik malzemesinin 1 güne isabet eden tutarı :
Diğer sosyal yardımların 1 güne isabet eden tutarı :
Kıdem Tazminatına esas geniş anlamda :________
1 günlük giydirilmiş ücret tutarı :
** Hesaplama

Yıl: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x yıl
Ay: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x ay/ 12
Gün: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x Gün/365

Konuyu yukarıdaki forma uygun rakamsal bir örnekle açıklayalım:
İş Yeri : ABC Şirketi
İşçinin Adı ve Soyadı : Ahmet Erdem Sigorta Sicil No
İşe Giriş Günü :
İşten Ayrılış Günü :

ÇALIŞTIĞI GÜNLER
İşten Ayrılış Tarihi : 31.10.1992
İşe Giriş Tarihi : 01.03.1982
Hizmet Süresi : 30 gün 7 ay 10 yıl
Bir yıl içinde ödenecek Kıdem Tazminatı Gün Sayısı : 35

Ücret :
Ücret (2.000.000 x 12 ay) = 24.000.000.
- İkramiye (2.000.000 x 4 ay) = 8.000.000.
- Yakacak = 1.380.000
- Çocuk Yardımı 25.000 x 12 ay) = 300.000.
- Yemek Parası (200.000 x 12 ay) = 2.400.000.-
YILLIK ÖDEMELER TOPLAMI 36.080.000
1 günlük giydirilmiş ücret (365) 98.849

Hesaplama :

98.849 x 35 gün x 10 yıl = 34.597.150
98.849 x 35 gün x 7/ 12 ay = 2.018.167
98.849 x 35 gün x 30/365 gün = 284.360
Hak edilen Kıd. Tazm. tutarı = 36.899.677
Yukarıdaki şekilde hesaplanan kıdem tazminatı tutan ödeme anında muhasebeleştirildiğinde dönemin gider hesaplarına borç, kasa-banka vs. hesaplara alacak kaydedilir.

Karşılık ayırma yöntemini benimseyen işletmeler ise hesapladıkları Kıdem Tazminatının cari yıla isabet eden kısmını dönemin gider hesaplarına borç, Kıdem Tazminatı karşılıkları hesabına alacak kaydederler. Ancak bu şekilde muhasebeleştirilen Kıdem Tazminatı Kanunen Kabul Edilmeyen bir gider olduğu için bu gider tutarının dönemin matrahına ilave edilmesi gerekir. Takip eden hesap dönemlerinde İş Kanunu'nda öngörülen şartlara uygun şekilde işten çıkanlar olduğu takdirde, bu kişilerin işten ayrılış tarihindeki Kıdem Tazminatları yeniden hesaplanır. Bulunan tutar kasa-bankaya alacak yazılı, bu kişiler için evvelce ayrılmış Kıdem Tazminatı karşılıkları kadar Kıdem Tazminatı karşılıkları hesabına borç, iki tutar arasındaki fark kadar da dönemin giderine borç yazılır. Ancak bu takdirde önceki dönemde KKEG olarak kaydedilerek matraha ilave edilen bir gider unsurunun ödeme yapılan dönemde de indirilmemesi gibi işletme aleyhine bir durum yaratılmış olur. Bu durumda farklı bir kayıt yöntemi uygulamak işletme için daha yararlı olacaktır.

Konuyu aşağıda verilen rakamsal örnekle açıklayalım.
X şirketin 1 Ocak 1989'da kurulmuş olduğunu, 22 işçi çalıştırdığını bu işçilerden ikisinin 31.07.1991 tarihinde kıdem tazminatları ödenmek suretiyle iş akitlerinin feshedildiğini varsayalım. Bu işletmenin her dönem itibariyle karşılık ayırma yöntemine göre kıdem tazminatın yükümlülüğünü muhasebeleştirdiğini kabul edelim.
X İşletmesinin bu varsayımlara göre 31.12.1989, 31.12.1990, 31.07.1991 tarihinde yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösterelim.

- 31.12.1989 tarihi itibariyle çalışan 22 personel için
hesaplanan kıdem tazminatı 25.000.000.-
- 31.12.1990 itibariyle (22 kişi için)
Kıdem Tazminatı 86.000.000.-
- 31.12.1991 itibariyle (20 kişi için)
Kıdem Tazminatı 200.000.000.-
- 31.07.1991'de ayrılan iki kişiye bu tarih
itibariyle ödenen kıdem tazminatı 16.000.000.-
- Ayrılan iki kişinin 31.12.1990 itibariyle
Kıdem Tazminatı. 7.500.000.-


Yararlanılan Kaynaklar:
- Nevzat ODYAKMAZ, Sancar BAYAZIT, İsmail BAYIR, Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı uyuşmazlıklarında yasal düzenlemeler, Tavan Sınırı ve Vergi Değişikliği, Yargıtay Kararları, Örnek Bilirkişi ve Teftiş Raporları, Ankara, 1985, Ay yıldız Matbaası.
- Mehmet HAN- "Kıdem Tazminatı ve Gelir Vergisi Yasası" Vergi Sorunları, Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörü, İsmail Akgün Vakfı, Matbaacılık ve Kitapçılık Müesseseleri, 1982.

kitap yazarligi geliri kdv istisnasi

TARİH : 19.12.2008
SAYI : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.09.11400
KONU : Kitap yazarlığı faaliyetinden elde edilen kazancın gelir ve KDV’den istisna olup olmadığı


…

İlgide kayıtlı dilekçeniz incelenmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65. maddesinde "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanun'un 18. maddesinde; "Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.
Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur." hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinde; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." hükmüne yer verilmiş, maddenin 2/a bendinde de; yaptıkları 18'inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 149 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin I/d bölümüne göre, söz konusu serbest meslek kazancı istisnasının uygulanabilmesi, istisnaya konu eserlerin 5846 Sayılı Fikir Ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre "eser" niteliğinde olması koşuluna bağlanmış olup, Fikir Ve Sanat Eserleri Kanunu'nun 1/B-a maddesinde, "eser"; "Sahibinin hususiyetini taşıyan ve ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanatlar veya sinema eserleri olarak sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri" olarak ifade edilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, tarafınızdan yapılan çalışmaların 5846 Sayılı Fikir Ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre "eser" niteliğinde olması koşulu ile söz konusu çalışmaların satılması, devri, temliki ve kiralanmasından elde edilecek kazanç nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde yer alan istisnadan faydalanmanız mümkündür.
Ayrıca söz konusu çalışmalarınızın Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde sayılanlara satılması halinde, ödemeyi yapanlarca gider pusulası düzenlenerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/2-a maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu çalışmaların nihai tüketicilere satılması durumda ise, tarafınızdan serbest meslek makbuzu düzenlenerek kazancınızın belgelendirilmesi, gelir vergisi tevkifatı yapılmaması ve söz konusu istisna kazançlarınızdan dolayı yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemesi gerekmektedir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde; Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır.
Kanuna bağlı olarak yayımlanan 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde konuya açıklık getirilmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli bir şekilde yapanların gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacağı, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetlerinde ise vergi uygulanmayacağı ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 3239 sayılı Kanunla değişik 18. maddesi kapsamına giren faaliyetlerde de yukarıdaki hükmün geçerli olacağı belirtilmiştir.
Bu itibarla, sözü edilen 18. madde kapsamına giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesi gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektirmektedir. Bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde ise yukarıdaki açıklama çerçevesinde vergi aranılmayacaktır.
Yukarıdaki açıklanan Tebliğ ile, bu yetkiye dayanılarak Gelir Vergisi Kanunu’nun sözü edilen 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94. maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara yapanların katma değer vergisinin bu kişi ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesinin uygun görüldüğü, ancak serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. Maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerin tamamının aynı Kanunun 94. Maddesine göre, gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır.
Ayrıca, bu şekilde işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren kişilerin bu durumu önceden vergi sorumlusuna bildirmesi gerekmektedir. 18. madde kapsamına giren teslim veya hizmetleri 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşlar yanında maddede yer almayanlara da yapanlar bu uygulamadan faydalanamayacaktır.
224 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin; “5” maddesinde;
“Yukarıda belirtilen düzenlemelere paralel olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen teslim ve hizmetleri münhasıran aynı kanunun 94. maddesinde sayılan kişi ve kurumlara yapanların katma değer vergisi yükümlülükleri, hasılatlarına bağlı olmaksızın, 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde açıklandığı şekilde, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca yerine getirilecektir.” denilmektedir.
Diğer taraftan, Bakanlık Makamı’ndan alınan … tarih ve … sayılı yazıda;

“…

Bu hükme göre, telif hakkına konu olan hususlarda devamlılık arzedecek şekilde faaliyette bulunulmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi, başka bir ifade ile aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla eser meydana getirilmemesi şartıyla, sözü edilen faaliyetlerin arızi serbest meslek faaliyeti kapsamına gireceğinden söz konusu kitabın ...tarafından satışı katma değer vergisine tabi olmayacaktır.”denilmektedir.
Buna göre, tarafınızca yapılan çalışmaların aynı yılda yada birbirini takip eden yıllarda birden fazla yapılması halinde faaliyetiniz mutad meslek faaliyeti kapsamına gireceğinden katma değer vergisinden istisna olması mümkün bulunmamakta olup, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeniz gerekmektedir. Söz konusu faaliyetin mutad meslek haline getirilmeden arızi olarak yapılması halinde ise elde edilen kazanç arızi kazanç olacağından bu faaliyetle ilgili olarak herhangi bir katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmeyecektir.



Ancak, söz konusu çalışmalarınızın tamamının Gelir Vergisi Kanunu 94. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde KDV ile ilgili yükümlülükler tevkifat yapmakla sorumlu olan bu kurum ve kuruluşlarca yerine getirilebileceğinden bu durumda KDV mükellefiyeti tesis ettirmenize gerek bulunmamaktadır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.

Başkan a.

Grup Müdür V.

Serbest Bolgeye Yapilan Nakliye KDV Mukteza

Serbest bölgeye yapılan taşıma işleminde Katma Değer Vergisi KDV Kanuna göre istisna olup olmadığı hakkındaki mukteza aşağıdaki gibidir.



"T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)


TARİH: 16.03.2009
SAYI : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.2488

KONU : Serbest bölge dışından serbest bölgeye yapılan taşımacılık isinin KDV'ye tabi
olup olmayacağı.

… A.Ş.

İlgi dilekçeniz incelenmiştir.



3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
Kanunun 7. maddesinde, Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin iç parkura isabet eden kısmının Türkiye'de yapılmış sayıldığı hüküm altına alınmıştır.
Kanunun 14/1. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.12.1984 tarihli ve 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Karan ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlerinin vergiden müstesna olduğu ifade edilmiştir.
Söz konusu istisna kapsamına yabancı ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren ve Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşımacılık işleri girmektedir.
Aynı Kanunun 16/1-c maddesi ile Gümrük Kanunu'ndaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların; Kanunun 17/4-1 maddesinde ise, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. maddesinde, serbest bölgelerin gümrük bölgesi dışında sayıldığı, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair
mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hükmü bulunmaktadır. Aynı kanunun 8. maddesinde
serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin dış ticaret rejimine tabi
olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, taşımacılık işleminin uluslararası taşımacılık faaliyeti çerçevesinde değerlendirilebilmesi için, taşıma işinin Türkiye'de başlayıp başka bir ülkede bitmesi, başka bir ülkede başlayıp Türkiye'de bitmesi veya transit olarak yapılması gerekmektedir. Bu durumda, … Limanından, … Bölgesine yapılan taşımacılık işi, uluslararası taşımacılık faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceğinden, taşımacılık istisnasından faydalanılması mümkün bulunmamakta olup, Kanunun 1/1. maddesi hükmü uyarınca KDV'ne tabi olacaktır.

Ayrıca taşıma işleminin serbest bölge içinde (serbest bölge içinde başlayıp serbest bölge içinde bitmesi) gerçekleşmesi durumunda KDV'den istisna olacağı tabiidir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.


Başkan a.

Grup Müdür V.
"

kooperatif repo gelirleri iadesi

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)




Sayı : B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-1

Konu : Kooperatif repo gelirlerinden kesilen vergilerin iadesi hk.











….. GRUP MÜDÜRLÜĞÜNE





İLGİ: …2009 tarih ve …. sayılı yazınız.



İlgi sayılı yazınıza istinaden …. Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi …. Toplu İşyeri Yapı Kooperatifi tarafından müdürlüğünüze verilen …2009 tarihli e-mail incelenmiş olup, Müdüriyetimizi ilgilendiren konular aşağıda açıklanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:

a) Sermaye şirketleri.

b) Kooperatifler.

c) İktisadî kamu kuruluşları.

ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.

d) İş ortaklıkları.

Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.” hükmü yer almıştır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 4.maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde de; tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde; “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır:

……..

5.Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz.)

……..

14.Bu maddenin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan menkul kıymetleri geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler.” hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. maddesinde;

………

4.Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilen sürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

5. Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.” hükmü bulunmaktadır.

Dolayısı ile, gerek vergi kanunlarında gerekse kendi özel kanunlarında gelir ve kurumlar vergisinden muaf olduğu belirtilen kurum ve kuruluşlarca elde edilen gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67. maddenin (5) numaralı fıkrası gereğince tevkifat yapılacak olup, yapılacak tevkifatlar nihai vergileme olacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; tevkif suretiyle kesilen vergilerin yıllık beyanname üzerinde mahsubundan sonra kalan tutarların nakden iadesi mümkün olup, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan ve yıllık beyanname vermeyen söz konusu kooperatif adına yapılan tevkifatların nakden ve mahsuben iadesi mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesi …. arz ederim.

Grup Müdürü V.

miras yoluyla veraset intikal vergisi

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

Mükellef Hizmetleri Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü




Sayı : B.07.1.GİB.4.34.18.01/5-1.121.16.8281/
Konu : 04/08/2008-2819



Sayın ………….



İlgi : ../../2008 tarihli dilekçeniz.

Dilekçenizde, ../../2007 tarihinde vefat eden annenizden miras yoluyla intikal eden ……..A.Ş., …….. A.Ş. ve ……. A.Ş. hisseleri ile diğer menkul ve gayrimenkuller ile ilgili olarak 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu hükümleri gereğince Kanunda belirtilen süre içerisinde ….. Veraset ve Harçlar Vergi Dairesine beyanname vererek Kanuni gerekleri yerine getirdiğinizi ancak, beyannamenize konu olan şirket hisseleri üzerinde ilgili şirketlerin genel kurullarında alınan karar doğrultusunda, diğer hissedarlar ve yönetim kurulu üyeleri tarafından Türk Ticaret Kanununun 418/IV maddesi hükmünde öngörülen ön alım hakkının kullanıldığı ve henüz bedellerinin tarafınıza ödenmediği ve bu durumunda Asliye Ticaret Mahkemelerinde dava konusu yapıldığı belirtilerek davalar sonuçlanıncaya kadar sözkonusu şirketlerdeki hisselere isabet eden Veraset ve İntikal Vergisinin faizsiz olarak ertelenmesi istenilmiştir.

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin Veraset ve İntikal Vergisine tabi olduğu, 11 inci maddesinde de, bu vergiye mevzuu olacak malların değerleme gününün, miras yoluyla vukubulan intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle meydana gelen intikallerde malların hukuken iktisap edildiği gün olacağı belirtilmiştir.

Medeni Kanunun 575 ve 599 uncu maddelerinde ise mirasın ölüm ile açılacağı, miras açılınca, mirasçıların onun tamamına sahip olacakları Kanunda yazılı hal istisna olmak şartıyla müteveffanın alacakları ve tüm hakları ile zilyed bulunduğu malların mirasçılara intikal edeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümler karşısında, murisin menkul ve gayrimenkul malları ile hak ve alacaklarının ölüm tarihindeki durumu itibariyle mirasçılara intikal ettiğinin kabulü gerekmektedir.

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde, verginin mükellef tarafından verilen beyanname üzerinden tarh olunacağı, aynı Kanunun 10/d maddesinde de; eshamın; borsada kayıtlı ise ölüm tarihine takaddüm eden üç yıl içindeki en son muamele değeri ile, borsada kayıtlı değil ise veya kayıtlı olup da üç yıl içinde muamele görmemiş ise itibari değerle değerleneceği belirtilmektedir.

Kanunun 13 üncü maddesinde; “Müteveffanın sağlığında icra dairesine veya mahkemeye intikal etmiş ve takibedilmekte olan alacak ve borçlarının beyannamede sarahaten gösterilmesi şarttır. Bu alacak ve borçların vergileri tahakkuk ettirilerek tahsisleri icra dairesi veya mahkemenin vereceği kati karar veya hüküm neticesine intizaren tecil olunur. Şu kadar ki, bu tecil her ne suretle olursa olsun, hiçbir zaman on seneden fazla devam edemez. Mükellefler her altı ayda bir icra ve dava vaziyetlerini bir dilekçe ile vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Bu bildirim yapılmadığı takdirde tecil olunan vergiler derhal tahsil edilir. Tecil olunan vergilerin taalluk eylediği davalar tecil müddetinden sonra neticelenecek olursa mükelleflerin müracaatı üzerine ve tebeyyün edecek hale göre gereken düzeltmeler yapılır ve fazla alınmış vergiler varsa, terkin ve sahiplerine geri verilir…” hükmü yer almaktadır.

Sözkonusu madde hükmünün tetkikinden de görüleceği üzere, ihtilaflı borç ve alacaklara ilişkin tecil uygulamasının yapılabilmesi için borç veya alacağın ölen kişinin sağlığında taraf olduğu işlemler sebebiyle icra dairesine veya mahkemeye intikal etmiş olması gerekmektedir. Aksi halde, murisin ölümünden sonra terekeye dahil mallar üzerinde ortaya çıkacak olan ihtilaflar bu kapsama girmemektedir.

Bu itibarla, miras yoluyla tarafınıza intikal eden ……. A.Ş., …… A.Ş. ve ……. A.Ş. hisseleri ile ilgili olarak ilgili şirketlerin genel kurullarında alınan karar doğrultusunda, diğer hissedarlar ve yönetim kurulu üyeleri tarafından Türk Ticaret Kanununun 418/IV maddesi hükmünde öngörülen ön alım hakkının kullanılması ve henüz bedellerinin tarafınıza ödenmemesi ve bu hususunda ilgili Asliye Ticaret Mahkemelerinde dava konusu edilmiş olması tahakkuk eden Veraset ve İntikal Vergisinin, Kanunun 13 üncü maddesi hükmü dikkate alınarak tecil edilmesine imkan tanımamaktadır.

Dolayısıyla, Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamenize istinaden tahakkuk ettirilen verginin Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi hükmü uyarınca tahakkuk tarihinden itibaren (3) yılda ve her yıl Mayıs ve Kasım aylarında olmak üzere 6 eşit taksitte ödeneceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.







Başkan a.

Grup Müdür V.

isgucu hizmetlerinde kdv tevkifati iadesi

İşgücü Hizmetlerinde KDV Tevkifatı

I-GİRİŞ

Vergi mevzuatımızda birçok vergi güvenlik müessesi bulunmaktadır. Bu müesseselerden biri de Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9/1'nci maddesinde yer alan KDV sorumluluğudur. Söz konusu yasa maddesi ile mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulmaları konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bakanlık, anılan yetkisi uyarınca bir çok işlemi tevkifat kapsamına almıştır. 01.12.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 96 Seri No.lu KDVGT ile işgücü hizmetlerinin temin edilmesi işlemi de tevkifat kapsamına alınmıştır. Söz konusu tebliğ ile KDV mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait KDV’nin % 90’ının tevkifata tabi tutulması esası getirilmiştir.

II- İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİNDE KDV TEVKİFAT UYGULAMASI

KDVK’ nın 4. maddesine hizmet, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği şeklinde tanımlanmıştır. İşgücü temini ise, işletmelerin mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaları olarak tanımlanmaktadır.

Söz konusu düzenleme, işgücü temini şeklindeki hizmetleri kapsamakta olup işgücü temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanmaya devam olunacaktır.

96 Seri No.lu Tebliğ ile, işgücü temin hizmetlerinde tevkifat yapmak zorunda olanlar sadece KDV mükellefi olanlar iken, KDV mükellefi olmasa bile, 91 Seri No.lu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan ve aşağıda yer verdiğimiz kurum ve kuruluşların da 97seri No.lu Tebliğ ile 05.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere faaliyetleri ile ilgili olarak temin edecekleri işgücü hizmetlerinde %90 oranında tevfkifat yapmaları zorunluluğu getirilmiştir.

- Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
- Döner sermayeli kuruluşlar,
- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
- Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),
- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
- Bankalar ve özel finans kurumları,
-Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),
- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,
- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

Diğer taraftan 91 Seri No.lu KDVGT’nin (A/2) bölümüne göre hizmet alımlarında tevkifat uygulayacak olan ve yukarıda sayılı kurum, kuruluş ve işletmelerin belirtilen türden işgücü hizmetini kendilerinin vermeleri halinde ise işgücü hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

İlgili tebliğlerde yapılan açıklamalar ve verilen örneklere göre bir hizmetin işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulabilmesi için aşağıda sayılı şartların birlikte bulunması gerekmektedir.

- İşgücü temin hizmetinde, kiralanan işgücünün firmanın normalde bordrolu işgücü çalıştırmayı gerektiren işlerde çalıştırması,

- Yapılan sözleşmede, kiralanan hizmet değil, işgücünün kendisi olmalıdır.

- Temin edilen işgücünün başka mükelleflerin bordrosunda yer alarak ücret alması,

- İşgücünün kiracı konumundaki işverenin gözetim ve denetiminde, kendi belirlediği zamanda ve görev yerlerindeki işinde çalıştırılması,

- Temin edilen işgücünün mal ve hizmet üretiminde çalıştırılması esas olmakla beraber, belirtilen şartlarda diğer işlerde çalıştırılması tevkifat yapılmasına engel değildir.

Başkalarının bordrosunda yer alan işçileri kendi emir ve komutasında, belirleyeceği zaman ve kendi işlerinde çalıştırılan mükelleflerin bu işgücü temin hizmeti karşılığında kendilerine düzenlenen faturalarda hesaplanan Katma Değer Vergisinin %90 ‘ını anılan tebliğler uyarınca tevkifata tabi tutarak 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine beyan edip ödeyecek aynı zamanda 1 no.lu KDV beyannamesi ile bu tutarı indirim konusu yapacaklardır.Hesaplanan KDV’nin kalan %10 ise işgücü temin hizmeti karşılığında düzenlenen faturanın yasal defterlere kaydedildiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.

İşgücü temin hizmetinin serbest bölgelerde verilmesi durumunda; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-ı maddesine göre serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV’den istisna edilmiş olup düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. İstisna uygulamasında hizmetin bizzat serbest bölgede verilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Bundan dolayı serbest bölgede bizatihi verilen işgücü temin hizmetleri 96 ve 97 Seri No.lu KDVGT’leri uyarınca tevkifata konu olmayacaktır.

III - TEVKİFATTAN DOĞAN KATMA DEGER VERGİSİNİN İADESİ

İşgücü temin hizmeti sunan mükelleflerin düzenlemiş oldukları faturalardaki KDV’nin tevkifata tabi tutulmasından dolayı mükellefler indiremedikleri KDV’yi nakden ve mahsuben iadeye konu edebilirler. Mükellef isterse iade hakkını indirim yoluyla da kullanabilir. İadesi gereken KDV’nin nakden veya mahsuben yerine getirilmesi, miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu karşılığında yerine getirilebilecektir. Teminat mektupları vergi inceleme raporuna göre çözülecektir. Diğer KDV iade hakkı doğuran işlemlerde iade, YMM raporu ile yerine getirilebiliyorken işgücü temin hizmetleri kapsamında doğan KDV iade alacağının YMM tasdik raporu kapsamında iadesi mümkün değildir. KDV tevkifatı nedeniyle iade alınacak tutar en fazla tevkif edilen KDV tutarı kadar olacaktır.

İade talepleri, KDV beyannamesinin dilekçe ve eklerinin (İade talep dilekçesi, faturaların onaylı listesi, indirilecek ve yüklenilen KDV listesi, banka teminat mektubu) vergi dairesine ibraz edildiği tarihte yerine getirilecektir.

IV- KONUYLA İLĞİLİ ÖRNKELER

Örnek 1 : (A) firması, işyeri merkezinin farklı bir binaya taşınması için (B) firması ile anlaşma yapmış, (B) firması taşıma işini 6 eleman kullanarak sözleşme şartlarına uygun olarak yerine getirmiştir. Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil taşıma hizmeti alınması söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (B) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları (C) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak elemanların sevk ve idaresi (B) firmasında olduğundan söz konusu elemanların (C) firmasından temini tevkifata tabi olacaktır.

Örnek 2 : (A) bankası ile mali müşavirlik hizmeti sunmak üzere anlaşması bulunan (B) mali müşavirlik işletmesinin bazı elemanları, belirli dönemlerde kayıtlarını tutmak üzere (A) bankasının mekânlarında çalışmaktadır. Eleman tahsisi şeklindeki bu hizmet, mali müşavirlik hizmetinin tamamlayıcısı olarak sunuluyor ve bedeli de mali müşavirlik bedeli içinde tahsil ediliyorsa tevkifata tabi olmayacaktır. Ancak muhasebe kayıtlarının tutulması işini yapan elemanlar, 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesinde belirtilen meslekî hizmetlere ilişkin anlaşma bulunmayan herhangi bir firmadan temin ediliyorsa tevkifat uygulanacaktır.

Örnek 3: X bankası ile özel güvenlik hizmeti veren Y şirketi arasında bankanın şubelerinin güvenliğinin sağlanması konusunda imzalanan güvenlik hizmeti alım sözleşmesi ile güvenlik ve koruma hizmetlerinin sağlanması taahhüt edilmiştir. Güvenlik şirketinin bu hizmeti kendi emir ve talimatları doğrultusunda ve kendi bordrosunda yer alan personeli ile vermesi halinde dahi burada söz konusu olan işgücü temin hizmeti olmayıp güvenlik hizmeti alımıdır. Dolayısıyla güvenlik hizmetinden dolayı 96 ve 97 Seri No.lu KGVGT tebliğlerine göre kesinti yapılmayacaktır. Ancak banka 91 Seri No.lu Tebliğin (A/2) bölümünde sayıldığından Y şirketinin kendisine düzenleyeceği faturada yer alan hesaplanan KDV’nin 4/5’ine (104 seri No.lu KDVGT ile) kesinti uygulayacaktır.


V- KONUYLA İLĞİLİ MUKTEZALAR

* ….firmanız tarafından mankenlik, fuar hostesliği ve oyunculuk yapmak üzere çeşitli reklam ve film ajanslarına temin edilen şahısların, söz konusu faaliyetleri kendi nam ve hesaplarına mutad meslek olarak (aynı yılda yada birbirini takip eden yıllarda birden fazla yapılması ) icra etmeleri halinde serbest meslek faaliyeti kapsamında bu şahıslara yapılan ödemeler KDV’ne tabi olacak, söz konusu faaliyetin arızi olarak yapılması halinde ise, arızi serbest meslek kazancı KDV’nin konusuna girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. (İstanbul VDB, 12.03.2007 tarih ve 1759 sayılı)

** … hastanelerin doktor olan ortakları tarafından hastanenin kontrolü altında verilen sağlık hizmeti, “işgücü temin hizmeti” değil “sağlık hizmeti” olarak kabul edilmesi nedeniyle 96 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen tevfikat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Yine, sağlık hizmetinin başka kurumlardan temin edilmesi halinde de tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, sağlık hizmetinin başka kurumlardan kiralanan elemanlara (bordroda kayıtlı ortaklar dahil) yaptırılması halinde tevkifat uygulanması gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 09.11.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01.09.8616 sayılı)

*** …A.Ş.’nin taahhüt ettiği …. Çelik Konstrüksiyonları imali ve montajı işlerinin, ….’de kurulu Çelik Konstrüksiyon ve Makine Fabrikası tesislerinde yapılması işi sözleşme kapsamında ve taşeron firma olarak yapılan bir iş olduğundan, 96 ve 97 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri kapsamında yapılan açıklamalar çerçevesinde tevkifata tabi olmayacaktır.(Ankara VDB, 30.01.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01/2006-KDV-2-14009-13 sayılı)

**** …şirketinizce bu alanda faaliyet gösteren diğer firmalardan harita çizim işinde kullanılmak üzere eleman temini ya da yine bu alanda faaliyet gösteren firma veya kamu kurumlarına kendi işçilerinizle yapacağınız eleman temini hizmetleri 96 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği kapsamında % 90 oranında katma değer vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. (Ankara VDB, 09.02.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01/KDV-14009-33 sayılı)

VI- SONUÇ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(KDVK) 9. maddesi, Maliye Bakanlığı’na vergi alacağının emniyet altına alınmasına yönelik bazı düzenlemeler yapma yetkisi veriyor. Bakanlık bu yetkisi kapsamında vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. Bu kapsamda 01.12.2005 tarihinden itibaren iş gücü hizmeti alımlarında da KDV tevkifatı uygulaması getirilmiş olup ,KDV mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait KDV’nin yüzde 90'ının tevkifata tabi tutulması zorunluluğu getirilmiştir. Bu yazımızda söz konusu düzenlemeye ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

KAYNAKÇA :

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
www.ivdb.gov.tr
www.avdb.gov.tr
- 18.11.2005 tarih ve 25997 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

- 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

- 31.12.2005 tarih ve 4.mük.26040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

- B.Bayraktar, S.Turan, ”İşgücü Hizmetlerinde Tevkifat Uygulaması” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı :31

- 01.05.2007 tarih ve 26509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

kurumlarda gayrimenkul satis istisnasi

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)


Sayı : B.07.1 .GİB.4.34.l6.01/KVK-Geç.28
Konu : Aktife kayıtlı gayrımenkullerin satışından elde edilen kazancın kurum istisnasına tabi tutulması hakkında.
…..GRUP MÜDÜRLÜĞÜNE

İlgi : ...2009 tarih ve .. sayılı yazınız.
… Vergi Dairesi Başkanlığı mükelleflerinden… vergi numarasında kayıtlı … Ticaret A.Ş. hakkında alınan ilgi yazınız ve eki mükellef dilekçesi incelenmiş olup Müdürlüğümüzü ilgilendiren hususlar aşağıda açıklanmıştır.

Bilindiği üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 4444 sayılı Kanunun 6.maddesiyle eklenen Geçici 28.maddenin (a) bendinde, “01.01.1999 – 31.12.2004 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı, kurumlar vergisinden müstesnadır.
….
Kurumların iki tam yıl süreyle aktifinde yer almayan iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından elde ettikleri kazançlar ile menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
…
Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra bu madde kapsamında yapılacak tescil işlemleri tapu ve kadastro harcından, lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre maddede yer alan istisnadan yararlanabilmek için;
a) İştirak hisseleri ve gayrimenkullerin tam mükellef kurumlara ait olması,
b) Satıştan doğan kazancın kanunda belirtilen süre içinde kurum sermayesine ilave edilmesi,
c) Sermayeye eklenen bu kazançların 5 yıl içinde işletmeden çekilmemesi,
d) İştirak hisseleri veya gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması,
e) Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması gerekmektedir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendi ile Maliye Bakanlığı, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya ve bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.
Anılan maddenin üçüncü fıkrasında ise 2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yaralanamayacakları hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa ilişkin olarak 30.12.1999 tarih ve 23922 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 25 Seri No'lu SM, SMM Ve YMM Kanunu Genel Tebliğinde;
“…
1. Yeminli Mali Müşavirlere Tasdik Ettirilmesi Zorunlu İşlemler:
…
1.2. Kurumlar Vergisi İstisnalarına İlişkin İşlemler:
A tipi yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin istisna ile Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci maddesi hükmüne göre yararlanılan istisna tutarının 20 milyar lirayı aşması halinde, bu haddi aşan istisnalara ilişkin işlemlerin yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmesi gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendi hükmü uyarınca yararlanılan iştirak kazançları istisnasına ilişkin işlemlerin yeminli mali müşavirlerce tasdik ettirilmesi uygulaması 1/1/1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kaldırılmıştır.
…” açıklamaları yer almış 32 Seri No'lu SM, SMMM VE YMM Kanunu Genel Tebliğinin birinci fıkrasının 2. bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun(4) geçici 28' inci maddesi hükmüne göre yararlanılacak istisna tutarının yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilme haddi 50 milyar lira (50.000 TL) olarak yeniden tespit edilmiştir.
Öte yandan ilgi yazınız eki Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğüne ait 04.11.2008 tarih ve 17869 sayılı yazıdan söz konusu istisna işlemlerine ilişkin olarak mükellefin YMM Tasdik Raporunu Dairelerine ibraz etmediği belirtilmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre … Ticaret A.Ş. tarafından aktifinde kayıtlı gayrımenkullerin ...2003 tarihinde 710.000.000.000 TL bedelle satması ve elde ettiği 696.000.000.000 TL satış karına ilişkin işlemlerini yeminli malî müşavirlere tasdik ve düzenlenen raporu ilgili vergi dairesine raporu ibraz yükümlülüklerini yerine getirmemiş olması nedeniyle diğer şartlara haiz olunsa dahi bu karın Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 28 inci maddesi kapsamında kurumlar vergisinden müstesna tutulması mümkün değildir.
Bilgi edinilmesini arz ederim.
Grup Müdürü V.

transfer fiyatlandirmasi yontemleri aciklama

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1 Seri nolu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğinde yer alan ve uygulayıcılar tarafından genel bir tabirle transfer fiyatlandırması yöntemleri olarak adlandırılan Emsallere Uygunluk Tespitinde kullanılan yöntemler aşağıdaki gibidir.


5- Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler
Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, işlemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit ederler.
Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yönteminden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabilir. Bu durumda uygulama olanağı bulunan yöntemler işleme dayalı kâr yöntemleri olan kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir. Söz konusu yöntemler ilişkili kişiler arasındaki işlemlerden doğan kârı esas almaktadır.
Ancak, diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur.


5.1- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.
Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin,birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Örneğin; kontrol altındaki işlemlerde satış fiyatının nakliye ve sigorta dahil teslim fiyatı olduğu, kontrol dışı işlemlerde ise satışların nakliye ve sigorta hariç teslim fiyatından benzer koşullar altında gerçekleştiği durumlarda düzeltme yapılmalıdır. Nakliye ve sigortadaki farklılıklar fiyat üzerinde kesin ve tespit edilebilir etkiler oluşturmaktadır. Dolayısıyla, kontrol dışı işlemdeki satış fiyatını belirlemek amacıyla teslimdeki bu farklılığın fiyat üzerindeki etkisi düzeltilmelidir.
İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde oluşan fiyatın, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatlardan farklı olması durumunda; ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerin emsallere uygun olarak gerçekleşmediği kabul edilerek, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyat, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatın yerine ikame edilecektir. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olduğu durumlarda uygulanacaktır. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.
Sonuç olarak, karşılaştırılabilir nitelikte kontrol dışı işlemlerin bulunması durumunda emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespiti bakımından emsallere uygunluk ilkesinin en dolaysız ve güvenilir biçimde uygulandığı bir yöntem olması nedeniyle karşılaştırılabilir fiyat yöntemi diğer yöntemlere tercih edilir.
Örnek 1:
- Türkiye’de yerleşik (A) Kurumu, Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (B)’ye ve ilişkili olmayan (C)’ye bilgisayar satmaktadır.
Aynı ürünün hem ilişkili hem de ilişkisiz şirketlere satılması nedeniyle karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanarak emsallere uygun bedel tespit edilebilecektir. Emsallere uygun bedel tespitinde iç emsal kullanılacak olup, iç emsalin kullanılması emsallere uygun bedelin bulunmasında yeterli olduğundan ayrıca dış emsal aranmamalıdır.
- Türkiye’de yerleşik (D) Kurumunun Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (E)’ye satışı dışında aynı ürüne ilişkin ilişkisiz firmalara satışı bulunmamakta olup, Türkiye’de aynı sektörde faaliyet gösteren (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürünü ilişkisiz kişilere sattığı tespit edilmiştir.
Ürüne ilişkin iç emsalin mevcut olmaması nedeniyle, karşılaştırılabilirlik analizi yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu, emsallere uygun fiyatın tespitinde Türkiye’de bulunan (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürüne ilişkin işlemlerindeki fiyat yani dış emsaller kullanılabilecektir.
- Türkiye’de yerleşik (F) Kurumu, Türkiye’de ilişkisiz kuruma satışı dışında ayrıca, Almanya’da bulunan ilişkili kurumu (G)’ye de bilgisayar satmaktadır. Dolayısıyla, aynı ürün hem Türkiye’deki ilişkisiz kuruma, hem de Almanya’da bulunan ilişkili kurumu (G)’ye satılmaktadır.
Aşağıda belirtilen her bir seçenek için karşılaştırılabilirlik analizi yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu belirlenen fiyat, emsallere uygun fiyat olacaktır.
• (F) Kurumunun Almanya’daki ilişkisiz şirketlere de satışı varsa bu satışta uyguladığı fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
• (F) Kurumunun Almanya dışında ancak benzer yapıdaki başka bir ülkedeki ilişkisiz şirketlere satışında uyguladığı fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
• (F) Kurumunun ürettiği aynı niteliğe sahip ürünü üreten ve Almanya’daki ilişkisiz şirketlere satan Türkiye’deki başka bir kurumun fiyatı emsallere uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
Yukarıda belirtilen üç seçeneğin de uygulanamaması durumunda, karşılaştırılabilirlik analiziyle ortaya çıkan farklılıkların düzeltilebilmesi şartıyla iç emsal yani Türkiye’de yerleşik (F) Kurumunun yine Türkiye’de bulunan ilişkisiz kuruma satış fiyatı emsale uygun fiyat olarak kullanabilecektir.
- Türkiye’de yerleşik (K) Kurumu Almanya’da bulunan ilişkili kurumu (L)’ye bilgisayar satmakta olup, aynı ürüne ilişkin Türkiye’de ve Almanya’daki ilişkisiz firmalara satışı bulunmadığı gibi, Türkiye’de bulunan başka bir kurumun da benzer bir ürünü yurt dışına satmadığı tespit edilmiştir. Ancak, Almanya’daki ilişkili (L) Kurumunun benzer niteliklere sahip bilgisayarı İtalya’daki ilişkisiz firmalardan da aldığı bilinmektedir.
Bu durumda, karşılaştırılabilirlik analizi sonucunda farklılıkların büyük olmaması ve düzeltimlerle giderilmesinin mümkün olması şartıyla İtalya’daki şirketin uyguladığı fiyat emsallere uygun fiyat tespitinde kullanılabileceği gibi, Almanya’daki ilişkisiz şirketlerin aynı nitelikteki ürüne uyguladıkları fiyat da gerekli düzeltmelerin yapılması şartıyla kullanılabilecektir.
- Çin’de yerleşik (M) Kurumu, Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (S)’ye bilgisayar satmaktadır. (M) Kurumunun ilişkisiz şirketlere ülke içinde ve ülke dışında herhangi bir satışı olmadığı, ancak yine Çin’de yerleşik (P) ve (R) Kurumlarının Türkiye’deki ilişkisiz kişilere aynı özelliklere sahip bilgisayar sattığı tespit edilmiştir.
(M) Kurumunun, Türkiye’de bulunan ilişkili kurumuna satışları ile ilgili olarak uygulayacağı iç emsal bulunmadığı için (P) ve (R) Kurumlarının Türkiye’deki ilişkisiz kişilere yapmış olduğu satışların dış emsal olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durumda gerekli düzeltimlerin yapılması şartıyla emsallere uygun fiyatın tespitinde karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilecektir.
Örnek 2:
Türkiye’de yerleşik tam mükellef (A) Kurumu, çelik sanayiinde kullanılmak üzere ürettiği makineleri sadece Almanya’da ilişkili olduğu (B) Kurumuna; diğer taraftan, benzer nitelikteki makinelerin üreticisi olan Türkiye’de tam mükellef (C) Kurumu da söz konusu makineleri yine Almanya’da yerleşik ilişkisiz (D) Kurumuna satmaktadır.
Söz konusu ürünün, hem (A) hem de (C) Kurumu tarafından aynı ülkede bulunan ilişkili (B) ve ilişkisiz (D) Kurumlarına ihraç edilmesi nedeniyle karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin tespiti mümkün bulunmaktadır. Bu örnekte (A) ve (B) Kurumları arasında yapılan işleme iç emsal olabilecek nitelikte bir işlem bulunamadığından dolayı, (C) ve (D) arasında uygulanan fiyat olan dış emsal kullanılabilecektir.
Örnek 3:
Türkiye’de yerleşik tam mükellef (A) Kurumunun yaptığı işlemler aşağıda verilmiştir:
Yıllık olarak ürettiği 10.000 tonluk işlenmiş pamuğun % 25’ini İngiltere’de yerleşik ilişkili (B) Kurumuna, % 30’unu da Fransa’da yerleşik ilişkili (C) Kurumuna ton başına 1.000 YTL’den peşin olarak ödenmek üzere satmaktadır.
Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki ilişkisiz şirketlere 1.500 YTL’den üç aylık vade ile satmaktadır.
(A) Kurumu tarafından yurt içindeki ilişkisiz şirketlere yapılan satışlar, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A) Kurumunun gerek yurt dışındaki ilişkili şirketler (B) ve (C), gerekse yurt içindeki ilişkisiz şirketlerle arasındaki işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi yapılacak olup, pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira İngiltere, Fransa ve Türkiye’nin sahip olduğu pazarların farklılığı pazar şartlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda da farklı sonuçların ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca, söz konusu olayda satış miktarı ve satış şartları da emsallere uygun fiyat ya da bedeli etkilediğinden işlem düzeltimi gerekmektedir. Yapılan işlem düzeltimi sonucu karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi mümkündür.
Örnek 4:
Merkezi İstanbul’da bulunan ve otomotiv, gıda, tekstil ve inşaat alanlarında faaliyetleri bulunan (A) Holding Şirketinin Almanya’da 1, Türkiye’de 3 bağlı şirketi bulunmaktadır. Grup şirketlerinden Bursa’da bulunan (B) şirketinde üretilen iplik, İzmir’de bulunan (İ) şirketine ve Almanya’da bulunan (C) şirketine satılmaktadır.
(A) Holding Şirketi bünyesinde bu ürüne ilişkin olarak ilişkisiz şirketlere satış işlemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla holding bünyesinde bulunan şirketler arasındaki iplik satışına ilişkin olarak kullanılacak emsallere uygun fiyatın tespitinde, iç emsal olmadığından dış emsal araştırılmalıdır. Yapılan araştırmalar sonucu Türkiye’de (A) Kurumu ile ilişkisi bulunmayan bir şirketin ilişkili firmalarına aynı ürünü sattığı tespit edilmiştir. Bu durumda söz konusu işlem de ilişkili kişiler arasında gerçekleştiğinden dış emsal olarak kabul edilemeyecektir. Örneğimizde ancak dış emsalin bulunması şartıyla karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilecektir.
Örnek 5:
Türkiye’de yerleşik (S) Kurumu ABD’den ithal ettiği markasız Kolombiya kahvesini yurt içindeki ilişkili (T) şirketine satmaktadır. (S) Kurumunun bu ürün ile ilgili olarak ilişkisiz şirketlere satış işlemi bulunmamaktadır. Öte yandan, kontrol altındaki işlemlerle aynı dönemde, üretim ve dağıtım zincirinin aynı aşamasında ve benzer koşullar altında gerçekleşen kontrol dışı işlem olarak bulunabilen tek kontrol dışı işlemde ise, Türkiye'de yerleşik ilişkisiz (X) Kurumu ABD’den ithal ettiği markasız Brezilya kahvesini yurt içindeki ilişkisiz (Y) şirketine satmaktadır. Dolayısıyla, kahveler arasındaki farklılığın fiyat üzerinde önemli bir etkisinin olup olmadığının incelenmesi uygun olacaktır. Örneğin, kahve çekirdeğinin menşeinin açık piyasa koşullarında ek prim yaratıp yaratmadığı ya da iskontoya yol açıp açmadığı araştırılmalıdır. Bu tür bilgiler mal piyasasından elde edilebilir ya da satıcı fiyatlarından çıkarılabilir. Bu farklılık fiyat üzerinde önemli bir etkide bulunuyorsa, bazı düzeltmeler yapmak uygun olacaktır. Makul ve doğru bir düzeltme yapılamaz ise, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin güvenilirliği azalacaktır.
Örnek 6 :
Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, dolaylı ortağı olan (B) Kurumuna faizsiz olarak 5 milyon YTL borç para vermiş olup, dönem boyunca (X) Bankasına olan borçlarına ise yıllık % 20 faiz ödemiştir. Örneğimizde örtülü sermaye yönünden yapılacak değerlendirme ihmal edilmektedir.
Söz konusu şirket dolaylı ortağına faizsiz olarak para kullandırmak suretiyle emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir işlem yaptığından, ilişkili kişiler arasındaki bu işlemde emsallere uygun bedelin tespiti yapılmalıdır.
Örnek 7 :
Türkiye’de tam mükellef olan (X) Bankası ile söz konusu banka personeli Bay (A)’nın 19/07/2007 tarihinde yaptığı 6 ay vadeli forward USD alım sözleşmesine ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:
Sözleşme tutarı : 1.000.000 USD
Vade : 6 Ay
İşlem anındaki spot kur : 1,2500
Forward kur : 1,2600
Vadede spot kur : 1,3500
Bay (A) altı ayın sonunda 1,2600 kur üzerinden 1.000.000 USD karşılığında 1.260.000 YTL ödeyecektir. Ancak, yapılan incelemeler sonucu ilgili bankanın 25/07/2007 tarihinde ilişkili kişi kapsamında olmayan Bayan (B) ile yaptığı aynı vadeli forward USD alım sözleşmesindeki forward kurunun 1,3400 olarak belirlendiği tespit edilmiştir. Dolayısıyla karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki işlemde emsallere uygun bedelin tespit edilmesi gerekmektedir.

Örnek 8 :
(A) Tekstil A.Ş. bir örme makinesini borçlanarak satın alma ya da kiralama seçenekleriyle karşı karşıyadır. Makinenin fiyatı 300.000 YTL olup, (A) Tekstil A.Ş. söz konusu makineyi grup şirketi olan (B) Leasing Şirketinden kiralama yoluna gitmiş ve her yılın sonunda eşit kira ödemesi ile 5 yıllığına sözleşme imzalamıştır. Sözleşme faiz oranı % 10’dur.
Ancak, yapılan incelemelerde benzeri makineleri kiralayan leasing şirketlerinin bu türden kiralamalarda % 15 faiz oranı uyguladığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi sonucu gerekli düzeltimlerin yapılması şartıyla, ilişkili kişiler arasındaki işlemde emsallere uygun bedelin tespit edilmesi gerekmektedir.



5.2- Maliyet Artı Yöntemi
Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Buradaki makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır.
Piyasa şartları ve gerçekleştirilen işlevler dikkate alınarak ilgili mal ve hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle bulunan tutar ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyat veya bedel olacaktır. Maliyete ilave edilecek kâr marjı olarak yukarıda da belirtildiği gibi, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr marjı kullanılacaktır. Ancak, böyle bir kâr marjı mevcut değilse ya da karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, aynı koşullarda karşılaştırılabilir olmak şartıyla dış emsal de kullanılabilecektir.
Kurumların maliyetleri belirlenirken; mal veya hizmetin üretilmesi için yapılan doğrudan ve dolaylı harcamalar dikkate alınacaktır. Diğer taraftan, maliyetler belirlenirken faaliyet giderlerine de yer verilmesinin zorunlu olduğu durumlarda, brüt kâr marjının hesabında bu giderlerin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, maliyet unsurları içinde yer alan faaliyet giderlerinin, söz konusu işlemle ilgili olmak kaydıyla, en uygun kıstasa göre maliyetlerle ilişkilendirileceği tabiidir.

Dolayısıyla, brüt kâr marjının hesaplanması sırasında maliyet bazının kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerde aynı olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, maliyet bazının az ya da çok olması brüt kâr marjını etkileyeceğinden maliyetler kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerde aynı olmalıdır.
Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için kontrol dışı bir işlemin kontrol altındaki bir işlemle karşılaştırılmasında; karşılaştırılan işlemler arasında taraflarca üstlenilen risk ve gerçekleştirilen işlevlerle birlikte maliyetler arasındaki farklılıklar göz önünde bulundurularak, bir farklılık var ise bu farklılıkların maddi etkilerini ortadan kaldıracak düzeltimlerin yapılabilir olması gerekmektedir. Ayrıca, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerde uygulanan muhasebe yöntemleri arasında farklılıklar varsa tutarlılığı sağlamak için kullanılan bilgilerde uygun düzeltimler yapılmalı ve aynı usul ve esasların kullanımında süreklilik bulunmalıdır.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre bu yöntemin uygulanmasında ürün farklılıklarından ziyade karşılaştırılabilirlik analizinin diğer faktörlerine daha çok ağırlık verilmesi gerekmektedir.
Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde, fason imalatlarda ve hizmet tedarikinde uygulama alanı bulmaktadır.
Örnek 1:
Türkiye’de yerleşik (A) Kurumu, Hollanda’da bulunan ilişkili (B) Kurumuna otomobil lastiği satmaktadır. (A) Kurumunun Hollanda’da bulunan ilişkisiz şirketlere otomobil lastiği satmadığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla iç emsal bulunmamaktadır.
Türkiye’de bulunan ve ilişkili olmayan (C), (D) ve (E) Kurumları ise benzer özelliklere sahip otomobil lastiklerini hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki bağımsız şirketlere ortalama % 10 kâr marjıyla satmaktadır. Örneğimizde otomobil lastiği piyasası Türkiye ve Hollanda’da aynı olup, dış emsal olarak kabul edilecek bu işlemlere ilişkin kâr marjı kullanılacaktır.
(A) Kurumunun lastik başına maliyet bedeli 100 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeline % 10 kâr marjı eklenmesi suretiyle hesaplanan (100 x 1.10=) 110 YTL (A) Kurumunun ilişkili (B) Kurumuna uygulayacağı transfer fiyatı olacaktır.
Örnek 2:
Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, çanta üretimi yapmaktadır.
(A) Kurumu çantaları Romanya’da bulunan iştiraki (B)’ye satmaktadır. Her bir çantanın maliyeti 50 YTL olup, çanta üretimine ilişkin olarak yapılan genel yönetim giderleri üretim maliyetleri içinde izlenmektedir. (A) Kurumu söz konusu üretimine ilişkin satışlardan % 5 brüt kâr elde etmiştir. (A) Kurumunun aynı ürünü ilişkisiz kişilere satışı bulunmamaktadır.
Türkiye’deki tam mükellef (C) ve (D)’nin aralarında ilişki bulunmadığı ve çanta üretimi yaparak Fransa’daki ilişkisiz alıcılara sattıkları tespit edilmiştir. Ancak, (C) ve (D) Kurumları genel yönetim giderlerini faaliyet giderleri arasında izlemekte ve söz konusu üretime ilişkin satışlardan % 10 brüt kâr elde etmektedir.
(A) Kurumunda maliyet bazının içerisinde genel yönetim giderleri de yer almakta iken, (C) ve (D) Kurumlarının maliyet bazında genel yönetim giderleri bulunmamaktadır. Bu durumda, ilişkili kişilerle ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin karşılaştırılmasında, maliyetlerin bileşenlerinin farklı olması nedeniyle muhasebeden kaynaklanan farklılıklar düzeltilmelidir. Böylece, (A) Kurumu % 5 brüt kâr oranı yerine dış emsali kullanmak suretiyle % 10 brüt kâr oranını esas alacaktır. Bu durumda, (A) Kurumunun genel yönetim giderlerinin 5 YTL olduğu varsayımı altında, 45 YTL (50 YTL – 5 YTL =) üzerine % 10 brüt kâr oranı ilave edilmek suretiyle iştirak (B)’ye satılan her bir çanta için transfer fiyatı 49,5 YTL olarak belirlenecektir.
Örnek 3:
Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, Türkiye’de bulunan ilişkisiz (B) Kurumuna ekmek kızartma makinasını % 11 kâr marjı ile satmakta, yine her ikisi de Türkiye’de yerleşik (C) Kurumu ilişkili (D) Kurumuna üretttiği blenderları % 8 kâr marjı ile satmaktadır. Küçük ev aletleri sektöründe ekmek kızartma makinası ve blender için geçerli olan kâr marjı % 10’dur. Ancak, (A) Kurumunun üretim maliyeti 60 YTL/birim iken, (C) Kurumunun üretim maliyeti 50 YTL/birimdir.
Kâr marjları karşılaştırılan, üretici (A) ve (C) Kurumlarının üretim maliyetleri ve buna bağlı olarak satış fiyatlarının farklı olmasından dolayı her iki ürün için karşılaştırma yapmak mümkün olmayacaktır. Bunun sebebi, (A) Kurumunun üretim sürecinde kullandığı makinaların maliyetleri için 10 yıl üzerinden amortisman ayırırken, (C) Kurumunun ise üretim sürecinde kullandığı makinaların maliyetleri için 5 yıl üzerinden amortisman ayırmakta olmasıdır. Dolayısıyla, (C) Kurumunun ilişkili kurumu (D)’ye uygulayacağı fiyatın tespitinde, maliyetlerin bileşenlerinin incelenmesi ve muhasebeden kaynaklanan farklılığın gerekli düzeltimi sonucu maliyet artı yöntemi uygulanabilecektir. Diğer bir ifadeyle, ilişkili kişiler arasındaki transfer fiyatının tespitinde, amortisman ayırma sürelerinden kaynaklanan maliyet farklılıklarının düzeltilmesi sonucu küçük ev aletleri sektöründe geçerli olan kâr marjı kullanılarak transfer fiyatı tespit edilecektir.
Örnek 4:
(A) firması, toptan satışı yapılan saatler için zamanlama mekanizması üretmekte olup, bu ürününü yurt dışındaki ilişkili kuruluşu (B)’ye satmaktadır. (A) firması, bu faaliyetinden % 5 oranında brüt kâr elde etmektedir. (X), (Y) ve (Z) firmaları, (A) firması ile aynı pazarda, aynı nitelikte zamanlama mekanizması üreten ve birbirleri ile ilişkisi bulunmayan diğer firmalardır. (X), (Y) ve (Z) firmaları, ürettikleri ürünlerini yurt dışındaki, kendileri ile herhangi bir ilişkisi bulunmayan diğer yabancı firmalara satmaktadır. (X), (Y) ve (Z), bu faaliyetlerinden % 3 - 5 oranlarında brüt kâr elde etmektedir. (A) firması, yönetim, denetim ve genel giderlerini faaliyet giderleri olarak izlemekte, dolayısıyla üretilen malın maliyeti ile ilişkilendirmemektedir. (X), (Y) ve (Z) firmalarında ise üretilen malın maliyetleri içinde yönetim, denetim ve genel giderler de yer almaktadır. Bu durumda, maliyet artı yönteminin uygulanmasında, muhasebeleştirme tutarlılığı açısından brüt kâr oranları düzeltime tabi tutulmak zorundadır.
Örnek 5:
(Y) çok uluslu şirketinin ortaklarından (A) ile aynı çok uluslu şirketin ortağı (B), (X) ürününün geliştirilmesi amacıyla gerekli olan araştırma faaliyetleri için 500.000 YTL karşılığında anlaşmıştır. Araştırmanın başarısızlığı ile ilgili tüm riskler (B) Kurumu tarafından üstlenilmiştir. (B) Kurumu, aynı zamanda araştırma dolayısıyla geliştirilen bütün gayri maddi varlıkların yanı sıra araştırma sonucunda elde edilecek kâra da sahip olacaktır. Ancak, yapılan inceleme sonucunda aynı piyasada faaliyet gösteren (C) firmasının ilişkili olmayan (D) firmasına aynı hizmeti 550.000 YTL’den sağladığı ve (C) firmasının hizmet maliyetinin 500.000 YTL olduğu tespit edilmiştir.
Buna göre, (C) ile (D) arasında gerçekleşen ve dış emsal olarak alınan işlemde brüt kârın % 10 olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, aynı çok uluslu şirket ortaklarından (A) ve (B) arasında gerçekleşen işleme ait emsal fiyatın 550.000 YTL olması gerekir. İlişkili tarafların üzerinde mutabık kaldıkları bütün araştırma maliyetleri dikkate alınacak olup, bu tür bir işlemde maliyet artı yöntemi uygulanabilir.
Örnek 6 :
(S) Sigortacılık A.Ş. ilişkili kuruluşu olan (U) bankasının yurt çapındaki her bir şubesini 10.000 YTL karşılığında yangın, deprem ve hırsızlık için sigortalamaktadır. Ancak, yapılan incelemeler sonucunda aynı piyasada faaliyet gösteren (O) sigorta şirketinin ilişkili olmayan (R) bankasının şubelerinden her birini 12.000 YTL’ye sigorta yaptığı ve (O) firmasının hizmet maliyetinin 10.000 YTL olduğu tespit edilmiştir.
Buna göre, ilişkisiz şirketler arasında gerçekleşen ve dış emsal olarak alınabilecek işlemde brüt kârın % 20 olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, (S) Sigortacılık A.Ş. ile ilişkili (U) bankası arasında gerçekleşen işleme ait emsallere uygun fiyatın 12.000 YTL olması gerekmektedir.




5.3- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.
Bu yöntem, ilişkili kişiden satın alınan bir ürünün, ilişkisiz bir gerçek veya tüzel kişiye yeniden satılması durumunda uygulanan fiyatı esas almaktadır. Bu fiyattan (yeniden satış fiyatı) makul bir brüt satış kârı düşülecektir. Makul brüt satış kârı hesaplanırken yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar göz önüne alınacaktır. Diğer bir ifadeyle, makul brüt satış kârı söz konusu mal veya hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen veya üstlenilen işlev ve riskleri dikkate alarak belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr düşüldükten sonra mal veya hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.
Farklı ürünlerin söz konusu olduğu işlemler için de kullanılabilecek olan bu yöntem, özellikle pazarlama ve dağıtım faaliyetleri gibi ilişkili şirketin satın aldığı mal veya hizmeti ilişkisiz kişilere sattığı işlemlerde güvenilir sonuçlar vermektedir.
Bu yöntemin uygulanmasında da kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamaları faaliyet giderleri ya da satışların maliyeti içinde gösterilebilir. Ancak, söz konusu harcamaların işlemlerin birinde faaliyet giderleri, diğerinde satışların maliyeti içinde yer alması durumunda düzeltme yapılması şartıyla, bu iki işlemin karşılaştırılması mümkün olacaktır.
Diğer taraftan, bu yöntemin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satmaktadır. Bu çerçevede paketleme, etiketleme ve küçük çaplı montajlar değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim olarak değerlendirilmeyecektir. Ancak, yeniden satıştan önce ürüne çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini yitirmesi hallerinde emsallere uygun bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin kullanılması mümkün olmayacaktır.
Örnek 1:
Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, Azerbaycan’da bulunan ana şirketi adına Türkiye’de küçük ev aletleri pazarlamaktadır. (B) Kurumu ise Türkiye’de ilişkisiz bir şirket olarak söz konusu ana şirket ile ticaret yapmakta ve benzer ürünleri aynı şekilde pazarlamaktadır. Üründeki küçük farklılıklar dışında kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki farklılık aşağıda belirtilmiştir:
Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti risklerini üstlenirken, ilişkili (A) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti riskini üstlenmemektedir.
Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumuna reklam ve pazarlama malzemelerini ücretsiz sağlarken, ilişkili (A) Kurumu reklam ve pazarlama harcamalarına katlanmaktadır.
Örneğimizde, küçük ev aletleri piyasası Türkiye ve Azerbaycan’da aynıdır. (B) Kurumu sattığı küçük ev aletlerinin net satışlar tutarının % 10’u kadar komisyon almaktadır. Buna göre, Azerbaycan’da bulunan ana şirket ile (A) Kurumu arasındaki emsallere uygun fiyat aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(YTL)

(A) Kurumunca ilişkisiz kişilere satış fiyatı 3.000
Emsal satış komisyonu % 10
Emsallere Uygun Fiyat [3000/(1+0,10] 2.727
İşlev ve risk farklılıklarının düzeltimi (-) 30
Reklam ve pazarlama maliyetleri 10
Garanti maliyetleri 20
Emsallere Uygun Fiyat 2.697
Örnek 2:
İtalya’da bulunan (A) şirketi, Türkiye’deki ilişkili şirketi (B)’ye otomobil satmakta olup, işleme ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir:
• (B) şirketi, (A) şirketinin Türkiye’deki tek dağıtıcısı konumundadır.
• Söz konusu otomobillerin Türkiye’deki satış fiyatı 50.000 YTL’dir.
• Türkiye’de benzer nitelikteki otomobilleri ithal eden dağıtım şirketlerinin ortalama kâr marjı satış fiyatı üzerinden % 10’dur. Bu kâr marjına dağıtıcı tarafından üstlenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil değildir.
• Türkiye’deki dağıtıcı (B)’nin reklam ve garanti hizmetleri karşılığında üstlenilen maliyetin 2.000 YTL olduğu belirlenmiştir.
(A) şirketinin (B) şirketine uygulayacağı transfer fiyatı, (B) şirketinin yeniden satış fiyatından kâr marjı ile reklam ve garanti hizmetlerine ilişkin maliyetlerinin düşülmesi sonucu aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
[50.000/(1+ 0.10)] - 2.000 = 43.455 YTL
Kurumların ilişkili şirketten aldığı mallara ilave bir değer katmadan ilişkisiz kişilere sattığı durumlarda, ilişkili şirketler arasındaki transfer fiyatı, ilişkisiz kişilere uygulanan satış fiyatından uygun bir kâr marjı ve gerekli ayarlamalar düşüldükten sonra tespit edilecektir.
Örnek 3:
(B) firması, uluslararası faaliyette bulunan (A) firmasının Türkiye’deki ilişkili kuruluşu olup, yapılan işlemlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.
• (B) firması, (A) firması tarafından üretilen plazma televizyonların dağıtımını yapmaktadır.
• (B) firması, söz konusu ürünleri kendisi ve (A) şirketi ile ilişkisi bulunmayan (D) firmasına 3.150 YTL/adet’ten satmaktadır.
• (A) firması, ayrıca daha düşük kalitede ürettiği plazma televizyonları, Türkiye’de kendisi ve (B) firması ile hiç bir şekilde ilişkisi bulunmayan dağıtıcı (C) firmasına da satmaktadır.
• (B) firması ile (C) firmasının gerçekleştirdikleri işlevler aynı olup, (C) firmasının sattığı televizyonlardan elde ettiği brüt satış kârı % 10’dur.
Yukarıda yer alan bilgilerden anlaşılacağı üzere, kontrol altındaki işlemle kontrol dışı işlem arasında bir ürün kalitesi farklılığı söz konusudur. Ancak, iki ürün arasındaki fiyat farklılığına karşın, kâr oranlarında belirli bir farklılık olmadığı tespit edilmiştir. (B) ve (C) firmalarının gerçekleştirdiği işlevler aynıdır. Bu durumda, (B) firmasının (A) firmasından yaptığı alımlarda emsallere uygun satış fiyatına ulaşmak için yeniden satış fiyatı yöntemi uygulanacak ve brüt satış kârı olarak da % 10 oranı esas alınacaktır.
(B) firmasının (A) firmasından yaptığı alışlarda emsallere uygun birim fiyat şu şekilde hesaplanacaktır:
[3.150/(1+ 0,10)] = 2.864 YTL



5.4- Kâr Bölüşüm Yöntemi
Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. Bu çerçevede, kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır:
• Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar,
• Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,
• İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi,
• Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.
Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır.
Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı gözönünde bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlemde oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.
Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsallere uygunluk ilkesine göre yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır.
Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kâr iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada, ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kâr marjı dikkate alınarak, her ilişkili şirketin toplam kâr içerisinden alacağı kâr miktarı belirlenir. İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere yapılan kâr dağıtımından sonra toplam kârdan geriye kalan bakiye kâr var ise, bu kâr üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki işlemlerden elde ettikleri kârlar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, gerekli düzeltimlerin yapılması sonucu, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde uygulayacağı emsallare uygun fiyat tespit edilir.
İlişkili tarafların kârın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır.
Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz önünde bulundurulması büyük bir önem taşımaktadır. Özellikle, kârın bölüşüm sürecinde bakiye kârın taraflar arasında bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, Ar-Ge harcamaları arasındaki farklılıkların dikkate alınması gerekebilir.
Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması uygun olacaktır.
Örnek 1:
İsviçre’de faaliyette bulunan (A) Kurumu kanser tedavisinde kullanılmak amacıyla “Kodezyak” adı verilen bir ilacın ana maddesini üretmektedir. Bunun yanında, Türkiye’de tam mükellef olan ilişkili (B) Kurumu ise söz konusu ilacın İsviçre’de (A) Kurumunca üretilmesinden sonra kendisinin yapmış olduğu Ar-Ge faaliyeti sonuçları ile ana maddeyi birleştirerek nihai ürün haline getirmektedir. Ayrıca, (B) Kurumu nihai ürünün Türkiye’de dağıtımına yetkili tek şirkettir.
Konuya ilişkin diğer bilgiler aşağıdaki gibidir:
• (B) Kurumu söz konusu ilacın geliştirilmesi için (A) Kurumu ile Ar-Ge ve pazarlama faaliyetleri yürütmektedir.
• Söz konusu ilaca ilişkin, (A) Kurumu 3 YTL, (B) Kurumu ise 12 YTL olmak üzere toplam 15 YTL Ar-Ge ve pazarlama gideri gerçekleştirmiştir.
Üretilen ürünün son derece özgün ve ileri düzeyde bir yapıya sahip olması nedeniyle, piyasada karşılaştırılabilir benzer nitelikte bir ürün bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanması mümkün değildir.
Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için de yeterli veri ve bilgi bulunmamaktadır. Ürünün ilişkili kişiler arasında nitelik değiştirerek alım ya da satıma konu edilmesi nedeniyle yeniden satış fiyatı yönteminin de uygulanması mümkün değildir. Bu durumda uygulanabilecek en iyi yöntem kâr bölüşüm yöntemi olacaktır.
Aynı piyasada benzer bir ürünü gayri maddi varlık kullanmadan üreten ve satan firmalara ilişkin veriler temin edilebilmiştir. Bu piyasada üreticilerin % 10 kâr marjı, toptan satıcıların ise satış fiyatı üzerinden % 25 kâr marjı ile çalıştığı tespit edilmiş olup, (A) ve (B) Kurumlarının birim başına kârdan alacakları paylar iki aşamada tespit edilecektir.
1. Aşama: Getiri tutarının tespit edilmesi
• ve (B) Kurumlarının basitleştirilmiş hesapları aşağıdaki gibidir:
(YTL)
(A) Kurumu (B) Kurumu
Satışlar 100 125
Satılan Malın Maliyeti(-) 60 100
Brüt Kâr 40 25
Ar-Ge ve Pazarlama Giderleri 3 12
Genel Yönetim Giderleri 2 3
Faaliyet Giderleri(-) 5 15
Kâr 35 10
Grubun toplam kârı 45 YTL’dir.
(A) Kurumu:

(YTL)

Satılan Malın Maliyeti 60
Karşılaştırılabilir Firma Esas Alınarak Hesaplanan Kâr (60 x %10 ) 6
Karşılaştırılabilir Firma Esas Alınarak Hesaplanan Transfer Fiyatı (Gayri Maddi Varlıklar Hariç)
66
(B) Kurumu:
(YTL)

Üçüncü Kişilere Satışlar 125
Karşılaştırılabilir Firmaların Yeniden Satışta Kâr Marjı % 25
Brüt Kâr (Yeniden Satışta Kâr Marjı) 125 x % 25 31,25
Karşılaştırılabilir firmalar (gayri maddi varlıklar hariç) esas alınarak getiriler aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
(YTL)
(A) Kurumu (B) Kurumu
Satışlar 66,00
Satılan Malın Maliyeti (-) 60,00
Brüt Kâr 6,00 31,25
Faaliyet Giderleri (-) 5,00 15,00
Kâr 1,00 16,25
Bu durumda grubun toplam kârı 17,25 YTL olacaktır.
2. Aşama: Bakiye kârın bölüştürülmesi
Grubun bakiye kârı (45 – 17,25 = ) 27,75 YTL’dir.
Her iki firma açısından araştırma ve geliştirme giderleri ile pazarlama giderlerinin, ürünün üretim ve satışında önemli bir role sahip oldukları görülmüştür. Araştırma ve geliştirme giderleri ile pazarlama giderlerinin firmalar itibarıyla durumu aşağıdaki şekildedir:
(A) Kurumu 3 YTL (% 20)
(B) Kurumu 12 YTL (% 80)
Toplam 15 YTL (% 100)
Bakiye kârın bölüşümü, bu harcama oranlarından yararlanılarak aşağıdaki gibi yapılacaktır.
(A) Kurumunun bakiye kârdan alacağı pay ( % 20 x 27,75 ) 5,55 YTL
(B) Kurumunun bakiye kârdan alacağı pay ( % 80 x 27,75 ) 22,20 YTL
Bu durumda, düzeltilmiş faaliyet kârları aşağıdaki gibi olacaktır:
A Kurumu = 5,55 + 1,0 = 6,55 YTL
B Kurumu = 22,20 + 16,25 = 38,45 YTL
Sonuç olarak, düzeltilmiş hesaplar her iki Kurum için aşağıdaki gibi olacaktır:
(YTL)
(A) Kurumu (B) Kurumu
Satışlar 71,55 125,00
Satılan Malın Maliyeti (-) 60,00 71,55
Brüt Kâr 11,55 53,45
Faaliyet Giderleri (-) 5,00 15,00
Kâr 6,55 38,45
Kâr bölüşüm yöntemine göre, (A) Kurumunun satışları için uygulayacağı emsallere uygun fiyat yukarıda da görüldüğü üzere birim başına 71,55 YTL olarak gerçekleşecektir.
Örnek 2:
Güney Kore’de yerleşik ilişkili (A) Kurumu tarafından dizayn edilmekte ve üretilmekte olan bilgisayar parçası, ürünün kalan kısmını dizayn ederek üreten ve Türkiye’de tam mükellef olan (B) Kurumuna transfer edilmekte ve yine Türkiye’deki ilişkili (C) Kurumu tarafından dağıtılmaktadır. Dağıtım şirketinin üstlendiği işlevlere ilişkin bilgiler yeniden satış fiyatı yöntemi ile tespit edilecektir.

Karşılaştırmaya uygun yeterli veriye ulaşılabilirse (A) Kurumundan (B) Kurumuna transfer edilen parçaların fiyatını bulmak için en güvenilir yöntem karşılaştırılabilir fiyat yöntemi olacaktır. Ancak örneğimizde, söz konusu ürün için emsal olabilecek bir fiyat bulunamadığından karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve diğer geleneksel işlem yöntemlerini kullanmak mümkün değildir.
Buna karşın, (A) Kurumundan (B) Kurumuna transfer edilen parçaların sadece (A) Kurumu tarafından sahip olunan yenilikçi teknoloji ile üretilmesinden dolayı (A) Kurumu ile (B) Kurumu arasında gerçekleştirilen işlemlerde kullanılması gereken yöntem işlemsel kâr yöntemlerinden biri olan kâr bölüşüm yöntemidir.
1. Aşama: (A) ve (B) Kurumlarının kâr veya zararı
( YTL)
(A) Kurumu (B) Kurumu
Satışlar 50 100
Alışlar (-) 10 50
Üretim Maliyetleri (-) 15 20
Brüt Kâr 25 30
Ar-Ge Harcamaları 15 10
Genel Yönetim Giderleri 10 10
Faaliyet Giderleri(-) 25 20
Kâr 0 10
2. Aşama: (A) ve (B) Kurumlarının üretimden gelen olağan kârının tespiti ve bakiye kârın bölüştürülmesi
Her iki vergilendirme alanında da yenilikçi gayri maddi varlığa sahip olmayan karşılaştırmaya uygun üreticilerin üretim maliyetleri üzerinden % 10’luk bir kâr elde ettikleri tespit edilmiştir. (A) Kurumunun üretim maliyeti 15 YTL ve böylece maliyete dayalı kârı da 1,5 YTL olacaktır. (B)’nin üretim maliyeti 20 YTL ve maliyete dayalı üretim kârı 2 YTL olacaktır. Bakiye kâr ise 6,5 YTL olarak bulunacaktır. Bu da birleşik kâr olan 10 YTL’den birleşik imalat kârı olan 3,5 YTL’nin çıkarılması ile hesaplanacaktır.
İlk dağıtılan kâr, (A)’ya 1,5 YTL ve (B)’ye 2 YTL (A) ve (B) Kurumlarının üretime dayalı işlevlerinin karşılığıdır. Ancak bu kâr, teknolojik açıdan gelişmiş bir ürün için şirketlerin gerçekleştirdiği kendi Ar-Ge harcamalarının değerini göstermemektedir. Ar-Ge harcamalarının yarattığı katma değerin yüksek olması nedeniyle, bakiye kârın (A) ve (B) Kurumlarının toplam Ar-Ge maliyeti içindeki paylarına göre aralarında dağıtılması gerekmektedir. Çünkü örneğimizde, şirketlerin Ar-Ge faaliyeti için yapmış oldukları kendi harcamalarının, ürünün teknolojik yenilikçiliğine ilişkin değerine katkısı bulunmaktadır.
(A) Kurumunun Ar-Ge harcaması 15 YTL ve (B) Kurumunun Ar-Ge harcaması ise 10 YTL olduğuna göre, toplam Ar-Ge harcamaları 25 YTL olacaktır. Bakiye kâr olan 6,5 YTL aşağıda hesaplandığı şekilde dağıtılacaktır.
(A) Kurumu 6,5 x 15/25= 3,9 YTL
(B) Kurumu 6,5 x 10/25= 2,6 YTL
d) Kârların yeniden hesaplanması
(A) Kurumu 1,5+ 3,9 = 5,4 YTL
(B) Kurumu 2,0 + 2,6 = 4,6 YTL
Transfer fiyatlandırması açısından kurum kâr veya zararları aşağıdaki gibi olacaktır:
(YTL)
(A) Kurumu (B) Kurumu
Satışlar 55,40 100,00
Alışlar (-) 10,00 55,40
Üretim Maliyetleri (-) 15,00 20,00
Brüt Kâr 30,40 24,60
Ar-Ge Harcamaları 15,00 10,00
Genel Yönetim Giderleri 10,00 10,00
Faaliyet Giderleri (-) 25,00 20,00
Kâr 5,40 4,60
Kâr bölüşüm yöntemine göre, (A) Kurumunun satışları için uygulayacağı emsallere uygun fiyat yukarıda da görüldüğü üzere birim başına 55,40 YTL olarak gerçekleşecektir.
5.5- İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi
İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.

İşleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır. Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir.
Net faaliyet kâr marjının tespitinde, öncelikle mükellefin karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınacaktır. Bunun mümkün olmaması durumunda, ilişkisiz bir kurumun karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde uyguladığı net faaliyet kâr marjı dikkate alınır. Yöntemin uygulanmasında ilişkili kurumların işlev analizinin yapılması gereklidir. Aralarında ilişki bulunmayan işletmelerin net faaliyet kâr marjlarının kullanılacağı durumlarda, güvenilir sonuçların elde edilebilmesi için işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadığı ve ne kadar düzeltme yapılması gerektiği belirlenmelidir. Bu yöntem kullanılarak yapılan analizlerde, ilişkili kurumun tek bir kontrol altındaki işlemine ait kâr dikkate alınmalıdır.
Örnek 1:
Türkiye’de faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumu, Hollanda’da bulunan ilişkili (B) şirketine televizyon satmakta olup, bu işleme ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir:
(A) Kurumu ile ilişkili (B) şirketi arasındaki emsallere uygun fiyatın belirlenebilmesinde geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanması için gerekli veriler bulunmadığından, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi kullanılmıştır.
• Televizyonun satış fiyatı 600 YTL’dir ve ilgili yılda (B) şirketine 1000 adet televizyon satılmıştır.
(YTL)

Satışlar 600.000
Satılan Malın Maliyeti (-) 550.000
Faaliyet Giderleri (-) 20.000
Faaliyet Kârı 30.000
Söz konusu faaliyet için şirketin kullandığı varlıklar (dönen ve duran varlıklar) toplamı 1.000.000 YTL’dir. Bu durumda varlıkların getiri oranı 30.000/1.000.000 = % 3 olmaktadır.
• Hollanda’da bulunan ilişkili (B) şirketi aldığı televizyonları % 25 brüt kâr marjı ile 750 YTL’ye satmaktadır.
(YTL)

Satışlar 750.000
Satılan Malın Maliyeti (-) 600.000
Satış Giderleri (-) 50.000
Faaliyet Kârı 100.000
(B) şirketinin bu faaliyeti ile ilgili olarak kullandığı varlık toplamı 800.000 YTL’dir. Varlıkların getirisi 100.000/800.000 = % 12,5 olmaktadır.
• Yapılan işlev analizi sonucu, karşılaştırılabilir şirket olarak belirlenen Türkiye’deki tam mükellef (C), (D) ve (E) Kurumlarının beyaz eşya ticareti yaptığı ve varlıkların getiri oranının ortalama % 7,5 olduğu tespit edilmiştir.
• Ortalama getiri oranına ulaşabilmek amacıyla, ana firma olan Türkiye’deki (A) Kurumunun ilişkili (B) şirketine televizyon satış fiyatının yeniden belirlenmesi gerekmektedir. Bu suretle varlıkların getiri oranı emsallere uygun olacaktır.

Örnek 2:
Türkiye’de faaliyette bulunan dağıtım firmalarından (A), ilişkili firması (C)’ye ve aynı sektörde faaliyet gösteren (B) firması da ilişkisiz (D) firmasına aynı marka altında kompakt disk satmaktadırlar. (A) firması, sattığı mal için bir yıl garanti verirken, (B) firması herhangi bir garanti vermemektedir. (A) firması, fiyat oluştururken garanti hizmetinin maliyetlerini dikkate almamaktadır. Bu durumda, (A) ve (B) firmalarının brüt satış kârları karşılaştırılabilir nitelikte bulunmamaktadır. Güvenilir bir karşılaştırma yapılabilmesi için garanti hizmetine ilişkin olarak düzeltim yapılması gerekmektedir. Ancak örneğimizde (A) firmasının üstlendiği garanti maliyetleri tam olarak saptanamadığından, bu durum garanti hizmetine ilişkin düzeltim yapılmasını olanaksız kılmaktadır.
Bununla birlikte, (A) ve (B) arasında başkaca maddi bir işlevsel farklılık yoksa ve (A) firmasının satışlarına göre net kârı biliniyorsa, (A) firmasının net kâr marjı ile (B) firmasının net kâr marjı, aynı temelde karşılaştırılarak, (A) firması ve ilişkili (C) firması arasında gerçekleştirilen işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının tespitinde işleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması mümkün olacaktır.