KIDEM TAZMİNATI GİDERLERİ VE KIDEM TAZMİNATI KARŞILIKLARINA İLİŞKİN MUHASEBE UYGULAMALARI
Yard. Doç. Dr. Nuran Cömert DOYRANGÖL
M.Ü. İkt. ve İd. Blm. Fak. Muhasebe Öğretim Üyesi SMMM
I. GİRİŞ
Hukuki niteliği konusunda bir çok görüş bulunan kıdem tazminatı:
- Gerçek bir tazminat,
- Bir nevi işsizlik sigortası,
- Çalışanların yasal olarak belirlenmiş süreler sonunda işverenden elde ettikleri sosyal bir güvence,
- İşveren tarafından işçiye, çalıştığı süreye göre ödenen bir ikramiye, ölümü halinde ise yapılan bir ölüm yardımı,
- Ücretin hizmet akdinin sona ermesinde ödenmek üzere ayrılmış bir parçası, olarak tanımlanmaktadır.
Kıdem tazminatının ödenmesini yasal hale getiren hüküm 1475 sayılı İş Kanunu' nun 14. maddesinde yer almıştır. Söz konusu yasa maddesinde, kıdem tazminatına;
- Hak kazanma koşulları,
- Kıdem tazminatının hesaplanmasında göz önüne alınacak süreler,
- Kıdem tazminatına esas alınacak ücret,
- Kıdem tazminatı tavanı,
- Kıdem tazminatın zamanında ödenmemesi halinde ödenecek gecikme faizi, gibi hususlar açıklanarak hükme bağlanmıştır.
Bu yazımız yukarıda belirttiğimiz yasanın öngördüğü esaslara göre hesaplanan kıdem tazminatları ve dolayısıyla kıdem tazminatı karşılıklarının nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğini kapsamaktadır.
Karşılık ayırma yöntemini benimseyen işletmelerde basit gibi görünen bu konunun esasen en çok hata yapılan muhasebe işlemlerinden biri olması bu yazımızın ortaya çıkmasının temel nedenini oluşturmuştur.
Muhasebe bilgi sistemi gelişmiş ya da Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi kurumlar dışındaki işletmeler; 1475 sayılı İş Kanunu' nda belirtilen koşullarda işten ayrılan hak sahiplerine ödedikleri kıdem tazminatlarım ödeme tarihinde muhasebeleştirerek ödedikleri kıdem tazminatının tümünü o dönemin gider hesaplarına borç ve kasa, banka, ödenecek kıdem tazminatı hesaplarına alacak yazmaktadırlar.
İşletmelerin bu şekilde bir kayıt yöntemini benimsemelerinde kıdem tazminatı karşılıklarının, mali karın hesaplanmasında in- dirilebilir bir gider kalemi olarak kabul edilmemesi önemli bir rol oynamaktadır.
Bazı işletmeler ise kıdem tazminatı yükümlülüklerini her dönem sonu itibariyle hesaplayarak bu yükümlülüklerini asıl hesaplarla ilgilendirmeyerek nazım hesaplarda izlemektedirler.
Esasen doğuşundaki kıstaslar göz önüne alındığında kıdem tazminatının birden fazla hesap dönemini ilgilendiren bir gider veya maliyet unsuru olduğu görülmektedir. Bu sebeple hak sahibine ödenecek kıdem tazminatı tutarının tümünün ödeme anında o dönemin giderine yazılması yöntemi genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Bir kalemde ödenecek kıdem tazminatının işletmelere getireceği mali yük ve sosyal yönü de göz önüne alındığında söz konusu kayıt yöntemi muhasebenin hem ihtiyatlılık hem de sosyal sorumluluk ilkeleriyle de ters düşmektedir.
Muhasebe bilgi sistemi gelişmiş ve muhasebe departmanı gerçek kimliğine kavuşturulmuş işletmeler ile Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi işletmeler çalıştırdıkları personele ilişkin kıdem tazminatı yükümlülüklerini karşılık ayırmak suretiyle muhasebeleştirmektedirler.
Esas görevlerinden biri kamunun aydınlatılması olan Sermaye Piyasası Kurulu yayımlandığı XI/ 1 sayılı tebliğ ile Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenecek mali tablo ve raporlar ile bunların hazırlanması ve ilgililere sunulmasına ilişkin ilke ve kuralları belirlemiştir. Söz konusu tebliğin 42. maddesinde "İşletmelerin ilgili bulunduğu hesap dönemleri sonu itibariyle kıdem tazminatı yükümlülüklerini hesaplamalarının ve bu yükümlülük nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı artışları için karşılık ayırmalarının şart olduğu belirtilmiştir.
Anılan tebliği maddesine ve bu tebliğde değişiklik yapan XI/5 sayılı tebliğin 5. maddesine göre işletmelerin bu yükümlülüklerinin doğduğu hesap döneminden önceki dönemlere rastlayan kıdem tazminatı tutarları için en az 5 en çok 10 yılda eşit taksitlerle karşılık ayırabilmeleri, bu şekilde hesaplanan kıdem tazminatı karşılıklarını genel yönetim gideri veya faaliyet gideri olarak muhasebeleştirmeleri öngörülmüştür. Aynı tebliğ maddesinde kıdem tazminatı için ayrılan karşılıkların, aksine bir düzenleme yapılmadıkça vergi mevzuatı açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider niteliğinde olduğu belirtilmiştir.
II.Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Hesaplanası ve Muhasebeleştirilmesi
a)Kıdem Tazminatının Hesaplanması
İşçilerin kıdemlerinin hesaplanmasında hizmet akdinin devam etmiş veya fasılalarla yeniden akdedilmiş olmasına bakılmaksızın aynı işverenin bir veya değişik işyerlerinde çalıştıkları süreler göz önüne alınır. İşyerinin devir veya intikali yahut herhangi bir suretle bir işverenden başka bir işveren geçmesi veya başka bir yere nakli halinde ise işçinin kıdemi işyeri veya işyerlerindeki hizmet akitleri sürelerinin toplamı üzerinden hesaplanır.
Kıdem tazminatının hesabı son ücret üzerinden yapılır. Bu son ücret hizmet akdinin sona erdiği tarihte işçinin almakta olduğu ücrettir. Ücret; günlük haftalık veya aylık olarak tespit edilemediği ve para başı, akort götürü veya yüzde usulü gibi sabit olmadığı hallerde son bir yıl içinde ödenen ücretin bu süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle ortalama olarak bulunur. Son bir yıl içinde işçi ücretine zam yapıldığı takdirde tazminata esas ücret işçinin işten ayrılma tarihi ile zammın yapıldığı tarih arasında alınan ücretin aynı süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle hesaplanır. İlaveten işçiye sağlanmış olan para ve para ile ölçülmesi mümkün akdi ve kanundan doğan menfaatler de göz önüne alınır.
"Para ve para ile ölçülmesi mümkün menfaatler" deyimi Yargıtay'ın 15.05.1957 gün ve 10 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararı ile açıklığa kavuşmuş olup bu kararda geçici olmayan ve süreklilik arz eden ödemelerin kıdem tazminatının hesabında göz önüne alınacağı vurgulanmaktadır.
Çalışılan her tam yıl için ödenen ücret tutarı yukarıda belirtilen ücretin 30 günlük tutarıdır. İşçi yararına emredici nitelikteki bu 30 günlük süre "hizmet akitleri" veya "toplu iş sözleşmeleriyle" işçi yararına değiştirilebilir.
Günlük ücretin saptanmasında ödemelerin 365'e bölünmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 25/7 maddesiyle 1475 sayılı (İş Kanunu'nun) ve 854 sayılı (Deniz İş Kanunu) kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı (Basın iş) kanununa göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları vergiden bağışık tutulmuştur.
1475 sayılı İş Kanunu'na ve 854 sayılı Deniz İş Kanunu'na tabi olanlar için belirlenecek kıdem tazminatının yıllık miktarı en yüksek devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesini geçemez.
Bu esasa göre son üç yıl içinde belirlenmiş ve 31 Aralık tarihi itibariyle geçerli kıdem tazminatı tavanları aşağıda verilmiştir;
31.12.1989 1.192.750.-
31.12.1990 1.969.500.-
31.12.1991 3.385.188.
1 Temmuz 1992'den itibaren 5.917.293.-
Kıdem tazminatının zamanında ödenmemesi sebebiyle açılacak davanın sonunda hakim gecikme süresi için ödenmeyen süreye göre mevduata uygulanan en yüksek faizin ödenmesine hükmeder.
b) Kıdem Tazminatının Muhasebeleştirilmesi
İşletmenin kıdem tazminatı yükümlülüğünü aşağıdaki forma uygun şekilde manuel veya bilgisayarla hesaplayarak belgelendirmesi ve muhasebeleştirmesi uygun olacaktır.
KIDEM TAZMİNATI HESAPLAMA FORMU*
İşyeri :
İşçinin Adı ve Soyadı :
Sigorta Sicil No :
İşe Giriş Günü :
İşten Ayrılış Günü :
ÇALIŞTIĞI GÜNLER:
İşe Giriş İşten Ayrılış Hizmet Süresi Ayrılış Nedeni
KIDEM TAZMİNATINA HAK ETTİĞİ KIDEM SÜRESİ
Yıl :
Ay :
Gün:
** Bir yıl içinde ödenecek Kıdem Tazminatı Gün Sayısı:
*** Ücret
Günlük brüt çıplak ücreti :
Yıllık ikramiye tutarının 1 güne isabet eden tutarı :
Yakacak yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Giyecek Yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Yemek yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Aile ve çocuk yardımının 1 güne isabet eden tutarı :
Temizlik malzemesinin 1 güne isabet eden tutarı :
Diğer sosyal yardımların 1 güne isabet eden tutarı :
Kıdem Tazminatına esas geniş anlamda :________
1 günlük giydirilmiş ücret tutarı :
** Hesaplama
Yıl: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x yıl
Ay: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x ay/ 12
Gün: 1 günlük giydirilmiş ücret x Kıd. Tazm. Esas Gün Sayısı x Gün/365
Konuyu yukarıdaki forma uygun rakamsal bir örnekle açıklayalım:
İş Yeri : ABC Şirketi
İşçinin Adı ve Soyadı : Ahmet Erdem Sigorta Sicil No
İşe Giriş Günü :
İşten Ayrılış Günü :
ÇALIŞTIĞI GÜNLER
İşten Ayrılış Tarihi : 31.10.1992
İşe Giriş Tarihi : 01.03.1982
Hizmet Süresi : 30 gün 7 ay 10 yıl
Bir yıl içinde ödenecek Kıdem Tazminatı Gün Sayısı : 35
Ücret :
Ücret (2.000.000 x 12 ay) = 24.000.000.
- İkramiye (2.000.000 x 4 ay) = 8.000.000.
- Yakacak = 1.380.000
- Çocuk Yardımı 25.000 x 12 ay) = 300.000.
- Yemek Parası (200.000 x 12 ay) = 2.400.000.-
YILLIK ÖDEMELER TOPLAMI 36.080.000
1 günlük giydirilmiş ücret (365) 98.849
Hesaplama :
98.849 x 35 gün x 10 yıl = 34.597.150
98.849 x 35 gün x 7/ 12 ay = 2.018.167
98.849 x 35 gün x 30/365 gün = 284.360
Hak edilen Kıd. Tazm. tutarı = 36.899.677
Yukarıdaki şekilde hesaplanan kıdem tazminatı tutan ödeme anında muhasebeleştirildiğinde dönemin gider hesaplarına borç, kasa-banka vs. hesaplara alacak kaydedilir.
Karşılık ayırma yöntemini benimseyen işletmeler ise hesapladıkları Kıdem Tazminatının cari yıla isabet eden kısmını dönemin gider hesaplarına borç, Kıdem Tazminatı karşılıkları hesabına alacak kaydederler. Ancak bu şekilde muhasebeleştirilen Kıdem Tazminatı Kanunen Kabul Edilmeyen bir gider olduğu için bu gider tutarının dönemin matrahına ilave edilmesi gerekir. Takip eden hesap dönemlerinde İş Kanunu'nda öngörülen şartlara uygun şekilde işten çıkanlar olduğu takdirde, bu kişilerin işten ayrılış tarihindeki Kıdem Tazminatları yeniden hesaplanır. Bulunan tutar kasa-bankaya alacak yazılı, bu kişiler için evvelce ayrılmış Kıdem Tazminatı karşılıkları kadar Kıdem Tazminatı karşılıkları hesabına borç, iki tutar arasındaki fark kadar da dönemin giderine borç yazılır. Ancak bu takdirde önceki dönemde KKEG olarak kaydedilerek matraha ilave edilen bir gider unsurunun ödeme yapılan dönemde de indirilmemesi gibi işletme aleyhine bir durum yaratılmış olur. Bu durumda farklı bir kayıt yöntemi uygulamak işletme için daha yararlı olacaktır.
Konuyu aşağıda verilen rakamsal örnekle açıklayalım.
X şirketin 1 Ocak 1989'da kurulmuş olduğunu, 22 işçi çalıştırdığını bu işçilerden ikisinin 31.07.1991 tarihinde kıdem tazminatları ödenmek suretiyle iş akitlerinin feshedildiğini varsayalım. Bu işletmenin her dönem itibariyle karşılık ayırma yöntemine göre kıdem tazminatın yükümlülüğünü muhasebeleştirdiğini kabul edelim.
X İşletmesinin bu varsayımlara göre 31.12.1989, 31.12.1990, 31.07.1991 tarihinde yapması gereken muhasebe kayıtlarını gösterelim.
- 31.12.1989 tarihi itibariyle çalışan 22 personel için
hesaplanan kıdem tazminatı 25.000.000.-
- 31.12.1990 itibariyle (22 kişi için)
Kıdem Tazminatı 86.000.000.-
- 31.12.1991 itibariyle (20 kişi için)
Kıdem Tazminatı 200.000.000.-
- 31.07.1991'de ayrılan iki kişiye bu tarih
itibariyle ödenen kıdem tazminatı 16.000.000.-
- Ayrılan iki kişinin 31.12.1990 itibariyle
Kıdem Tazminatı. 7.500.000.-
Yararlanılan Kaynaklar:
- Nevzat ODYAKMAZ, Sancar BAYAZIT, İsmail BAYIR, Kıdem Tazminatı, Kıdem Tazminatı uyuşmazlıklarında yasal düzenlemeler, Tavan Sınırı ve Vergi Değişikliği, Yargıtay Kararları, Örnek Bilirkişi ve Teftiş Raporları, Ankara, 1985, Ay yıldız Matbaası.
- Mehmet HAN- "Kıdem Tazminatı ve Gelir Vergisi Yasası" Vergi Sorunları, Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörü, İsmail Akgün Vakfı, Matbaacılık ve Kitapçılık Müesseseleri, 1982.
