ÖRTÜLÜ KAZANÇ ÖRTÜLÜ SERMAYE AKTARIMINA İLİŞKİN DANIŞTAY KARARI
DAVACININ, DEVAMLI OLARAK VASITASIZ İLİŞKİSİNİN BULUNDUĞU BANKALARDAN YÜKSEK TUTARDA KREDİ KULLANMASI VE BU BORÇLANMANIN ÖZSERMAYE ORANININ BARİZ FARKLILIK GÖSTERMESİ HALİNDE ÖRTÜLÜ SERMAYENİN VARLIĞININ KABULÜ GEREKTİĞİ HK.<
Kararın Düzeltilmesini İsteyen Taraflar : 1-Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı
2- ... Factoring Hizmetleri Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Davacı şirketin 1998 yılında bağlı bulunduğu gruba dahil bankalardan kullandığı kredilerin bu bankalara kaynak yaratmak amacıyla alındığı, bu nedenle örtülü sermaye niteliği taşıdığı, bu krediler için ödenen kur farkı ve faizin gider olarak kurum kazancından indirilemeyeceği ileri sürülerek re'sen, davacı şirketin İstanbul Menkul Kıymet Borsasından alım satımını gerçekleştirdiği ... A.Ş.'ne ait hisse senetlerinden doğan menkul kıymet zararının fazla hesaplandığı belirtilerek ikmalen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. İstanbul 3. Vergi Mahkemesi; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16 ncı maddesinde örtülü sermayenin tanımlandığı ve 15/2 nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceğinin belirtildiği, davacı şirketin faktoring hizmeti vermesi nedeniyle finansman fonksiyonunun temel işlevi olduğu, davacı şirketin aldığı kredilerle factoring hizmetinin finansmanını sağladığı, davacı şirketin kredi aldığı firmaların, faaliyet konusu kredi vermek olan bankalar olduğu, inceleme raporunda davacı şirketin söz konusu bankalarla sadece yönetim yapılarının benzerlik gösterdiği, ortak olarak ise ... A.Ş.'nin % 4.83 oranında hissesinin olduğu, davacı şirketin kredi aldığı diğer bankaların ise ortak olup olmadığının belirtilmediği, aralarındaki ilişki "vasıtalı şirket münasebeti" kavramı içinde düşünülse de gerçekte ortak olan kimselerin bu sıfatlarını gizledikleri, davacı şirket üzerinde hakimiyet kurulduğunu gösterir nitelikte ilişki olduğunun belli kriterlere göre ispat edilmesi gerektiği, olayda davacı şirket ile kredi veren bankalar arasındaki ilişkinin devamlı ve ticari nitelik taşıdığı, inceleme elemanınca ortaklık olarak değerlendirilecek bir ilişkinin varlığını gösterecek tespitin yapılmadığı, alınan borcun örtülü sermaye sayılması için şirkette devamlı olarak kullanılmasının öngörüldüğü, davacı şirketin 1998 yılında kullandığı kredilerin süresi dolduktan sonra ya da vadeleri uzatılmak suretiyle 2000 yılını kapsayacak şekilde devamlı hale getirildiğinin inceleme raporunda belirtildiği, devamlılık unsurunun tespitinde borcun ne kadar süre ile kullanıldığının baştan bilinmemesi, bilinse dahi sonradan ortaya çıkan zorunluluklar nedeniyle ödenmemesinin önem arzettiği, davacı şirketin aldığı kredileri vadesinde ödemediği, borcun bir sermaye gibi kullanıldığı yolunda bir tespitin yapılmadığı, davacı şirketin toplam borcunun özsermayesinin 4.77 katı, kayıtlı sermayesinin 7.30 katı olduğu, bunun ticari icaplara uygun bulunmadığı, emsal kıyaslamasında altı adet factoring şirketinin borç özsermaye oranının dikkate alındığı, bu oranların % 23,% 33, % 10, 1.51, 1.13, 2.31 olduğunun inceleme raporunda tespit edildiği, ancak emsal alınacak kurumla davacı şirketin hizmetlerinin, kapasitelerinin organizasyonlarının, sermaye yapılarının, iş hacimlerinin araştırılması gerektiği, olayda bu hususlara uygun şekilde emsal seçildiğinin ortaya konulamadığı, 21.12.1994 tarih ve 22148 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Factoring Hizmetlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinde factoring şirketlerinin öz kaynaklarının 15 katından fazla borçlanamayacağının öngörüldüğü, bu durumda finans sektöründe faaliyet gösteren ve faaliyeti nakit para üzerine kurulu olan davacı şirketin aldığı kredilerin örtülü sermaye sayılması için gerekli şartların olayda gerçekleştiği ortaya konulamadığından tarhiyatın yasal bulunmadığı, kaldı ki davacının kullandığı kredilere ilişkin olarak ödenen faiz giderleri yanında kur farklarının da örtülü sermaye oluşturduğu belirtilmişse de kur farklarının döviz kurundaki değişiklikler nedeniyle doğduğu, geri ödemesi yapılan borç döviz cinsinden olduğundan ek bir menfaat temininin söz konusu olmadığı, kur farklarının matrah farkı tespitinde dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı, ikmalen belirlenen matrah farkı ile ilgili olarak davacı şirket tarafından bir iddia ileri sürülmediği, ikmalen tarh sebebi bulunsa da geçmiş yıl zararları ve cari yıl zararları dikkate alındığında matrah farkı oluşmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi 19.4.2004 günlü ve E:2003/1678, K:2004/809 sayılı kararıyla, davalı idarenin örtülü sermaye nedeniyle re'sen yapılan tarhiyata ilişkin olarak ileri sürdüğü temyiz iddialarının reddine, davacının İstanbul Menkul Kıymetler Borsasından alım satımını gerçekleştirdiği Finasbank A.Ş. hisse senetleri alım satım işlemlerinden doğan menkul kıymet satış zararının fazla hesaplanması nedeniyle dönem kar zararının tesbitinde fazladan gider yazılması eleştirilmek suretiyle ikmalen belirlenen matrah farkına ilişkin olarak inceleme raporuna ekli tutanağın 10 uncu maddesinde şirket yetkililerinin zararın fazla hesaplandığını kabul ettiği ve 1998 yılı için yapılan tarhiyata karşı açılan davada bu matrah farkına ilişkin iddiaları ileri sürmedikleri mahkemece verilen kararda bu durumun tespit edildiği, ancak 1998 yılı zararları ve geçmiş yıl zararları dikkate alındığında ikmalen tarh edilebilecek bir vergi matrahı oluşmadığı gerekçesiyle tarhiyatın tamamen kaldırılmasına karar verildiği, davacı şirket tarafından ikmalen belirlenen matrah farkına ilişkin olarak bir iddia ileri sürülmemekle birlikte, tarhiyatın tamamı dava konusu edilmiş olup, mahkemece ikmalen belirlenen matrah farkının tarhiyatın kısmen kaldırılmasına karar verilmesi gerekirken cari yıl zararı ve geçmiş yıl zararı dikkate alınarak tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının ikmalen tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasına karar vermiştir.Davacı,ikmalen tarhiyatın koşullarının gerçekleşmediğini, re'sen araştırma ilkesi gereği, tarhiyatın kaldırılması istenip, iddia ileri sürülmemesi halinin bozma nedeni olmayacağını, davalı idare, şirketin devamlı olarak vasıtasız ilişkisinin bulunduğu bankalardan yüksek tutarlarda kredi kullandığı, bu borçlanmanın öz sermayeye oranının bariz farklılık gösterdiği dolayısıyla örtülü sermaye nedeniyle yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğunu ileri sürmekte ve kararın düzeltilmesini istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi Sevil Bozkurt'un Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçelerinde öne sürülen hususlar kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı A.Kemal Terlemezoğlu'nun Düşüncesi : Karar düzeltilmesi dilekçelerinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54.maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacı tarafından ikmalen belirlenen matrah farkına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı İdarenin karar düzeltme dilekçesinde ileri sürdüğü nedenler ise, yerinde görüldüğünden Dairemizin 19.4.2004 günlü ve E:2003/1678, K:2004/809 sayılı kararının re'sen tarhiyata ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilerek İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 28.1.2003 günlü ve E:2002/1243, K:2003/66 sayılı kararının bu kısmına yönelik temyiz istemi yeniden incelendi:
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16 ncı maddesinde örtülü sermaye,"kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır." şeklinde tanımlanmış olup, aynı Kanunun 15/2 nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indiriminin yapılmasının kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Kurumların, değişen ve gelişen ekonomik koşullar nedeniyle yetersiz sermayeye sahip olmaları halinde dış kaynaklara (borçlara) ihtiyaç duydukları bilinen bir gerçektir. Ancak işletmede kullanılan her borç örtülü sermaye niteliğinde değildir. Kanun'un 16 ncı maddesine göre işletmede kullanılan bir borcun örtülü sermaye sayılabilmesi için gerekli koşullar belirtilmiştir.
Örtülü sermayenin varlığı konusunda aranan ilk koşul, kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket ilişkisi veya sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden borç alınmasıdır. Bu koşul ile, ortakların doğrudan veya ortak oldukları bir başka şirket münasebeti ile kuruma borç (örtülü sermaye) vermeleri, ya da aralarında çok sıkı bir iktisadi münasebet nedeniyle yeterince güven bağı oluşan gerçek veya tüzel kişilerin yine kuruma aslında örtülü sermaye niteliğinde olan borç vermeleri hali kastedilmektedir. Dolayısıyla, aslında gizli ortak olan şahıs veya kurumların koyduğu sermayenin borç sayılmasının önlenmesi ve öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesinin engellenmesi amaçlanmıştır. Davacı Şirketin banka kredisi aldığı kurumların ortaklık yapıları incelendiğinde, aralarında vasıtasız ortaklık ilişkisi bulunduğu görülmüş olup, şirket ile yüksek tutarda borç aldığı ve vasıtasız ilişkisinin olduğu bankaların yönetim kadrolarının aynı kişilerden oluştuğu anlaşılmıştır.
Kanunun aradığı ikinci koşul ise, kurumun sözü edilen gerçek ve tüzel kişilerden yaptığı borçlanmanın teşebbüste devamlılık arzetmiştir. Davacı şirketin 1998 yılında kullanmış olduğu kredilerden süresi dolan borçların yenilenmek yada vadelerinin uzatılması suretiyle 1996-2000 yıllarını kapsayacak şekilde teşebbüste devamlı olarak kullanılır hale getirildiği görülmektedir.
Örtülü sermayenin varlığının kabul edilmesi için gerekli üçüncü koşul ise, kurumun öz sermayesi ile borçlanma miktarı arasındaki nisbetin emsali kurumlardakine nazaran bariz bir farklılık göstermesidir. Davacı Şirketin toplam borcunun özsermayesinin 4.77 katı, ortağı olduğu bankalara olan borcunun ise özsermayesinin 3.44 katı olduğu dosyadaki belgelerden anlaşılmaktadır. İnceleme elemanınca Factoring hizmeti veren diğer bazı mükellefler nezdinde yapılan emsal araştırmalarında, davacı şirketin borç-özsermaye oranının 4.77 olmasına karşın, bu şirketlerde borç-özsermaye oranlarının % 23- %33 - % 10-1,51-1,13-2,31 olması karşısında, şirketin özsermayesi ile borçlandığı miktar arasında ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayan oranda bariz bir fazlalık olduğu görülmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklamış olup, gerek yukarıda belirtilen hususlar, gerekse Vergi Usul Kanunun 3 üncü maddesi hükmü karşısında, davacının, aralarında sıkı bir ortaklık ilişkisi bulunan bankalardan aldığı kredilerin örtülü sermaye niteliği taşıdığının kabulü gerekmektedir. Bu durumda sözü edilen krediler için ödenen kur farkı ve faizin gider olarak kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davalı İdare temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 28.1.2003 günlü ve E:2002/1243, K:2003/66 sayılı kararının re'sen tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasına oyçokluğuyla, davacının karar düzeltme isteminin ise reddine oybirliğiyle 29.3.2005 gününde karar verildi.
K A R Ş I O Y
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtilmiştir. Vergi Dairesinin ileri sürdüğü iddialar, kanunda belirtilen hallerden hiçbirine uymamaktadır.
Bu nedenle, karar düzeltilmesi isteminin reddi gerekeceği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyız.
YÖ/ÖEK
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder